Kas tulumaksumäära muutmine on põhiseadusega kooskõlas?

Jaak Parre
nõunik


01.01.2008 jõustusid tulumaksuseaduse muudatused, millega koalitsioonipartnerid asusid ellu viima koalitsioonilepingus kokkulepitud eesmärki vähendada tulumaksumäär 2011. aastaks 18%-ni. Viidatud tulumaksuseaduse muudatuste alusel sätestati tulumaksumäärad aastate kaupa järgmiselt: 2008. a – 21%, 2009. a – 20%, 2010. a – 19% ning 2011. a ja edaspidi 18%.

2008. aasta lõpus, kui taeva olid katnud majanduskriisi tumedad pilved, jõudsid koalitsioonipartnerid selgusele, et riigil on eelarve tasakaalus hoidmiseks vaja lisasissetulekuid. Muude abinõude hulgas otsustati lükata aasta võrra edasi 2008. aastal jõustunud tulumaksu alandamise graafikut. Kõnealune tulumaksuseadus jõustus 01.01.2009 ning selle alusel sätestatakse tulumaksumäärad järgmiselt: 2009. a – 21%, 2010. a – 20%, 2011. a – 19% ning 2012. a ja edaspidi 18%.

Käesoleva artikli eesmärk on jõuda selgusele, kas riigi käitumine, mille puhul murti varem antud lubadusi ning teatati tulumaksumäära tõstmisest ette äärmiselt lühikest aega, on põhiseadusega kooskõlas. Seejuures võib viimaste sündmuste valguses juba ette märkida, et allpool toodud käsitlus seadusemuudatuste piisavast etteteatamisajast kehtib ka äsjaste käibemaksumuudatuste osas.

Milles saaks seisneda vastuolu?


Tavaliselt eeldab õigusnormi vastuolu põhiseadusega seda, et norm piirab õigusvastaselt mõnda põhiseaduse 2. peatükis sisalduvat põhiõigust või on vastuolus mõne põhiseaduse teistes peatükkides sisalduva sättega. Maksude tõstmise küsimus erineb selle poolest, et maksude tõstmine piirab otsesemalt või kaudsemalt kõikide põhiõiguste teostamist, kuid samas on maksude olemasolu põhiseadusliku korra püsimiseks vaieldamatult vajalik ning maksukohustuste panemise pädevus on põhiseaduse § 113 alusel antud Riigikogule. Seega, ehkki kuskilt jookseb kindlasti piir, kust alates on mingi maksumäär oma liigse suuruse tõttu põhiseadusega vastuolus, on üldlevinud seisukoht, et seadusandja ei pea iga maksumäära tõstmise puhul eraldi põhjendama, miks ta on otsustanud isikute mitmesuguseid põhiõigusi sellisel moel piirata.

Ülaltoodust hoolimata peavad maksumäärade muutmist puudutavad õigusnormid olema alati kooskõlas põhiseaduses sätestatud õiguse üldpõhimõtetega, ennekõike põhiseaduse §-s 10 sätestatud õiguskindluse printsiibiga. Selle printsiibi sisuks on lühidalt öeldes asjaolu, et isikutel on õigus oma igapäevast elu mõistlikult ette planeerida, ilma et peaks kartma riigipoolseid äkilisi muudatusi või ebaselgust seadusandluses. Õiguskindluse printsiibi alla kuuluvad omakorda õiguspärase ootuse, õigusselguse ning usalduse kaitse põhimõtted. Käesoleval juhul saab kõne alla tulla kahe esimese põhimõtte rikkumine, mistõttu analüüsitakse alljärgnevalt 2009. a jõustunud tulumaksumäära muutmise kooskõla mainitud põhimõtetega.

Õiguspärase ootuse põhimõtte sisu ja eeldused


Õiguspärase ootuse põhimõtte kohta on Riigikohus märkinud, et selle järgi on igaühel õigus tegutseda mõistlikus ootuses, et rakendatav seadus jääb kehtima. Igaüks peab saama kasutada talle seadusega antud õigusi ja vabadusi vähemalt seaduses sätestatud tähtaja jooksul. Seaduses tehtav muudatus ei tohi olla õiguse subjektide suhtes sõnamurdlik.

Üheks teedrajavaks pretsedendiks õiguspärase ootuse põhimõtte sisustamisel on Riigikohtu (30.09.1994 otsus nr III-4/1-5/94), kus analüüsitakse tähtajalise maksusoodustuse tühistamist enne algul lubatud tähtpäeva saabumist. Täpsemalt andis seadusandja 1989. a lubaduse, et taluseaduse alusel loodud talud vabastatakse viieks aastaks maksude tasumise kohustusest. Seadusandja otsustas selle soodustuse aga enne tähtpäeva saabumist juba 1993. a kaotada. Riigikohus leidis, et seadusandja selline otsus on põhiseadusega vastuolus, kuna talupidajad olid olnud teadmises, et soodustus kehtib viie aasta jooksul, ning olid seda silmas pidades võtnud endale finantskohustusi. Maksusoodustuse ennetähtaegne kaotamine seadusandja sõnamurdliku käitumise teel paneb talupidajad aga raskesse olukorda, kuna ei suudeta enam tasuda näiteks laenumakseid, ning riik on sel moel rikkunud mainitud isikute õiguspärast ootust.

Riigikohtu viidatud otsus on käesolevas artiklis analüüsitavate seadusemuudatustega seoses eriti oluline, sest mõlemal juhul on tegemist konkreetse tähtajaga antud maksusoodustustega. Seoses tähtajatult sätestatud maksumäära tõstmisega on Riigikohus märkinud, et õiguspärase ootuse põhimõte ei eelda kehtiva regulatsiooni kivistamist, mistõttu seadusandjal on voli korraldada õigussuhteid vastavalt muutunud oludele ümber ning halvendada sellega paratamatult osa ühiskonnaliikmete olukorda (Riigikohtu 02.12.2004 otsus nr 3-4-1-20-04).

Kokkuvõttes saab õiguspärase ootuse tekkimisega seoses nimetada nelja eeldust:
  1. õigusakt annab isikule subjektiivse õiguse;
  2. isik on hakanud seda õigust realiseerima või on hakanud kulgema soodsa õigusjärelmi tingimuseks olev tähtaeg;
  3.  muudatus halvendab isiku olukorda;
  4. isiku mõistlik ootus õigusliku olukorra püsimise suhtes kaalub üles avaliku huvi ümberkorralduse järele.

Käesoleval juhul on ilma pikema analüüsita selge, et esimene ja kolmas eeldus on täidetud, kuna isikutele oli antud subjektiivne õigus tasuda vähem makse ning maksumäära tõstmine kahtlemata halvendas isiku individuaalset rahalist olukorda. Käsitlemist nõuavad aga teine ja neljas eeldus.

Teise eelduse puhul võib tekitada küsimusi asjaolu, et seadusandja oli 2008. a jõustunud tulumaksuseaduse muudatustes sätestanud iga aasta jaoks eraldi maksumäära. Sellest tulenevalt saaks kiuslikult väita, et isikutel saab tekkida õiguspärane ootus näiteks vaid juba käimasoleva aasta tulumaksumäära kehtimajäämise suhtes ning ehk ka vahetult järgnevaks aastaks sätestatud tulumaksumäära püsimajäämise suhtes. Samas ei eksisteerinud isikutel 2008. a lõpus õiguspärast ootust 2010. ja 2011. aastaks kehtestatud tulumaksumäärade püsimajäämise suhtes. Pidades silmas ülalpool analüüsitud 1994. a Riigikohtu lahendi loogikat, tuleb asuda seisukohale, et selline vaenulik lähenemine pole põhjendatud. Seda põhjusel, et isikud võtavad endale sageli pikemaajalisi finantskohustusi kestusega üle ühe aasta. Seega, kui 2008. aastal jõustusid tulumaksumäära vähendavad sätted, mis reguleerivad kõnealust valdkonda kuni 2011. a lõpuni, tekkis isikutel kindlus, et maksumäär jääb vähemalt 2011. a lõpuni sellisena kehtima, ning sellest lähtudes võeti endale kohustusi (näiteks autoliising). Olukord, kus seadusandja muudab varem lubatud maksumäära, võib panna käesoleval juhul auto liisinud isiku samamoodi keerulisse olukorda nagu 1994. a Riigikohtu lahendis mainitud talupidajad.

Et õiguspärase ootuse tekkimise esimesed kolm eeldust on täidetud, analüüsitakse alljärgnevalt neljanda eelduse, ülekaaluka avaliku huvi puudumise esinemist. Kuna ülalpool viidatud 1994. a Riigikohtu lahendis selle eelduse esinemist peaaegu ei analüüsitud, piirdudes vaid tõdemusega, et riigi sõnamurdlik käitumine ei ole aktsepteeritav, võib kõigepealt küsida, kas tähtajaliselt kehtestatud maksumäära langetamise puhul saab üldse eksisteerida piisavalt kaalukat avalikku huvi. Nii kaine mõistus kui ka kohtupraktikas avaldatud seisukohad viitavad sellele, et piisavalt kaaluka avaliku huvi puhul on seadusandjal õigus murda ka tähtajalisena antud lubadusi. Olukorras, kus isikute õiguspärast ootust rikkuva seadusemuudatuseta satuks ohtu põhiseaduslik kord ise, kaotab õiguspärase ootuse iga hinna eest kaitsmine oma mõtte. Analoogia korras saab siinkohal viidata Riigikohtu poolt 23.02.2009 tehtud otsusele 3-4-1-18-08 Riigikogu palkade muutmise küsimuses. Selles otsuses leiab Riigikohus, et ehkki põhiseaduse § 75 sisaldab keeldu, mille kohaselt ei tohi praegune Riigikogu koosseis enda palgatingimusi muuta, võivad esineda ülekaalukad asjaolud, mis seda siiski tingida võivad ning mille puhul oleks keelust üleastumine põhiseadusega kooskõlas. Konkreetsemalt võiks Riigikohtu arvates olla sellisteks põhjusteks näiteks hüperinflatsioon või sõjaseisukord.

Erinevalt küsimusest, kas tähtajalise soodustuse ennetähtaegne lõpetamine on piisava avaliku huvi korral võimalik, millele sai anda ühese vastuse, pole võimalik selgelt piiritleda juhtumeid, mis võivad sellist ülekaalukat avalikku huvi kujutada. Viidatud 2009. a Riigikohtu otsuses leiti näiteks, et viitamine raskele majandusolukorrale poole piisav alus, mis annaks Riigikogule õiguse minna mööda põhiseaduse §-s 75 sisalduvast keelust. Ehkki mainitud paralleeli ei saa kanda otse üle isikute õiguspärase ootuse rikkumisele tulumaksumäära tõstmisel, viitab see asjaolule, et pigem peab tegemist olema tõepoolest erakordse sündmusega. Lihtne majanduslangus iseenesest pole erakordseks sündmuseks, kuna majanduse tsükliline iseloom on üldteada. Samas, kui langus võtab kriisi mõõtmed, võib olukord olla teine. Äärmiselt negatiivne olukord majanduses võib väljenduda ka muus kui Riigikohtu poolt viidatud hüperinflatsioonis.

Ülekaaluka avaliku huvi tuvastamisel tekib kokkupuude ka proportsionaalsuse põhimõttega. Nimelt on seadusandjal üldjuhul võimalus valida erinevaid käitumisviise, kuidas oma eesmärke saavutada. Riigile rahaliste vahendite juurdehankimiseks on näiteks võimalus tõsta makse või müüa hoopis riigile kuuluvat vara. Muidugi on võimalik, et olukord on nii halb, et riik peab eelarve päästmiseks tegema mõlemat, kuid isikute õiguspärase ootuse rikkumisele tuleks eelistada muid, pehmemaid vahendeid.

Seadusandja põhjendused


Et käesolevas artikli vaatluse all olevate tulumaksuseaduse muudatuste üle pole Riigikohtus toimunud põhiseaduslikkuse järelevalvemenetlust, mille raames võiks seadusandja esitada oma otsuste õigustamiseks lisapõhjendusi, tugineb järgnev käsitlus üksnes analüüsitavate sätete aluseks olevas seaduseelnõus toodud põhjendustele. Seega pole välistatud, et tegeliku kohtuvaidluse puhul võib seadusandja esitada uusi põhjendusi, mis võivad muuta siinseid järeldusi.

Esimese tähelepanuväärse asjaoluna ilmneb seaduseelnõu seletuskirjast, et selle koostajad viitavad Riigikohtu seisukohale seoses olemasoleva regulatsiooni n-ö mittekivinenud iseloomuga. Seega käsitavad eelnõu koostajad 2008. a jõustunud tulumaksuseaduse muudatusi, mille alusel sätestati tulumaksumäärad kuni 2011. a lõpuni, mittetähtaegset soodusolukorda loovatena. Nagu ülalpool esile toodud, on selline käsitus ekslik ning on tõenäoliselt üheks põhjuseks, miks seadusandja ülekaaluka avaliku huvi kirjeldamisega eriti pingutanud pole.

Esimese põhjendusena viitavad eelnõu koostajad asjaolule, et maksutõus on tegelikult kõigi isikute erahuvides, sest vastasel juhul väheneks riigi pakutavate avalike teenuste kättesaadavus. Selline käsitus on vastuolus õiguspärase ootuse põhimõtte olemusega, sest sellisel juhul võiks riik tõsta maksukoormust piiramatult ja alati. Isikute erahuviks on siiski madal maksukoormus ning avalikuks huviks rahaliste vahendite hankimine riigi toimimise jaoks. Siinkohal tuleb tähele panna, et selleks on ka muid võimalusi peale tulumaksumäära tõstmise, näiteks riigivara müük või laenu võtmine.

Teiseks viidatakse eelnõu seletuskirjas, et maksud on riigieelarve tulupoolt enim mõjutav allikas, mistõttu saab seda meedet kasutades eelarve kõige hõlpsamini tasakaalu. Samuti väidetakse, et mainitud vahendi kasutamine on põhjendatud, kuna kõik muud sama kaaluga eelarvetasakaalu saavutamise võimalused on ammendunud. Neid väiteid pole aga faktidele või analüüsidele viidates põhjendatud, mistõttu on võimatu kontrollida nende tõelevastavust. Samas on teada, et ühte võimalikku varianti – laenu võtmist – ei olnud riik 2009. a jõustunud tulumaksuseaduse muudatuste menetlemise ajal kasutanud.

Kokkuvõttes tuleb seega möönda, et seadusandja poolt eelnõu seletuskirjas toodud põhjenduste alusel pole võimalik ülekaalukat avalikku huvi tuvastada, mistõttu tuleb ilma seadusandja võimalikke lisaselgitusi teadmata asuda seisukohale, et alates 2009. aastast on tulumaksumäära sõnamurdliku tõstmisega rikutud isikute õiguspärast ootust.

Õigusselguse põhimõte


Tavaliselt peetakse õigusselguse põhimõtte all silmas seda, et õigusaktide sisu peab olema selle adressaadile selge ja üheselt mõistetav. Lisaks sellele on Riigikohus sisustanud õigusselguse põhimõtet ka nõudega, et isikutele peab jääma uue õigusliku regulatsiooniga kohanemiseks mõistlik tähtaeg, mille jooksul saaks nad tulevikus jõustuvaid muudatusi silmas pidades vajaduse korral oma elu ümber kujundada.

Riigikohus on senises praktikas (02.12.2004 otsus nr 3-4-1-20-04) sisustanud uuest regulatsioonist etteteatamise aja küsimust normi adressaatide jaoks rangelt, leides, et põhiseaduses ette nähtud 10-päevane tähtaeg seaduse Riigi Teatajas avaldamise ning jõustumise vahel on üldjuhul piisavalt pikk. Pikema tähtaja nõuet võiks põhjendada vaid erakorralised sündmused, nagu mingi õigusharu terviklik reform. Seejuures tuleb lisaks analüüsida kahte aspekti. Esiteks, millal avaldab vaatlusalune koormav seadusemuudatus selle adressaatidele tegelikku mõju? Teiseks, mil määral eksisteeris isikutel õiguspärane ootus olemasoleva olukorra püsimajäämise suhtes?

Kõnealused tulumaksuseaduse muudatused avaldati Riigi Teatajas 09.12.2008. Seega jäi muudatuste Riigi Teatajas avaldamise ning jõustumise vahele 22 päeva, mis on pikem periood kui põhiseaduses ette nähtud 10 päeva. Samas on käesoleva juhtumi asjaolud erinevad võrreldes Riigikohtu lahendiga, milles leiti, et 10 päeva on muudatustega kohanemiseks üldjuhul piisav aeg. Esiteks, tegemist on riigi poolt tähtaegselt antud lubadusega. Teiseks, selle mõju normi adressaatidele on vahetu, st pole vaja vastu võtta täiendavaid rakendusakte vms, et normi päriselt ellu rakendada. Kolmandaks, isikutel polnud ka seadusandja varasematest signaalidest võimalik järeldada, et tulumaksumäära tõstmine leiab igal juhul aset ning sellest lähtudes oma elu ümber korraldada, kuna meedias käsitlesid võimuorganite esindajad erinevaid lahendusvariante.

Arvestades, et tulumaksuseaduse muudatused hakkasid isikuid mõjutama kohe alates 01.01.2009, jäi elukorralduse muutmiseks aega maksimaalselt 22 päeva. Seejuures jäid selle ajavahemiku sisse jõulupühad, mille puhul ei saa eeldada, et inimesed pühendaksid selle aja tulumaksuseaduse muudatustega kohanemiseks. Niisiis jäi isikutel muudatustega kohanemiseks tegelikkuses alla 20 päeva. Seega rikuvad sellisel moel vastu võetud tulumaksumäära muudatused õigusselguse põhimõtet. Arusaamatuste vältimiseks olgu siinkohal esile toodud, et õigusselguse põhimõttega seonduv puudutab vaid muudatusi 2009. aasta tulumaksumäära muutmise regulatsioonis. 2010. aasta muudatustega kohanemiseks jääb normi adressaatidele aega üle aasta, mis on rohkem kui piisav aeg kõnealuste muudatustega kohanemiseks.

Kokkuvõte


Pidades silmas, et 2009. a jõustunud tulumaksumäära tõstvad seadusemuudatused on tõenäoliselt põhiseadusega vastuolus, on igal maksumaksjal, kes soovib oma õigusi kaitsta, soovitatav pöörduda vastava ala spetsialisti poole, kuna sellega seonduvad menetluslikud küsimused on sama nüansirohked nagu käesolevas artiklis käsitletud teema. Samuti saab esile tuua, et ülaltoodud käsitlus kehtib ka seoses maksuvaba tulu regulatsiooni halvendamisega seadusandja poolt alates 01.01.2009.

Maksuõiguse valdkonna kontaktisik:
Helmut Pikmets

vandeadvokaat ja partner

Tel: +372 626 4300
helmut.pikmets@varul.ee

Tallinna kontor
Ahtri 6A
10151 Tallinn
Tel: 626 4300
Faks: 626 4306
Tartu kontor
Kaluri 2
51004 Tartu
Tel: 730 1610
Faks: 730 1620
2009 © Advokaadibüroo Paul Varul. Kõik õigused kaitstud