Omanikutulu (dividendi) maksustamine palgatuluna kohtupraktika valguses

Vaido Põldoja
vandeadvokaat
Helmut Pikmets
vandeadvokaat ja partner

Riigikohus tegi 2. juunil 2009 määruse, millega jättis menetlusse võtmata maksuhalduri kassatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtu 4. märtsi 2009. a kohtuotsusele haldusasjas nr 3-08-364 (OÜ Wasp Projekt vs. Põhja maksu- ja tollikeskus)1.

 

Ringkonnakohus tühistas eelviidatud kohtuotsusega Põhja maksu- ja tollikeskuse maksuotsuse, milles maksuhaldur oli maksustanud osanikule makstud dividendi töötasuna ning määranud äriühingule sotsiaalmaksu ning töötuskindlustus- ja kohustusliku kogumispensionimaksed.

 

Maksumaksjale on nimetatud kohtuotsus huvitav, kuna käsitleb põhjalikult dividendi maksustamise võimalikkust juhatuse liikme tasu või töötasuna. Samuti võib otsust pidada järjekordseks verstapostiks maksuõiguses tuntud majandusliku tõlgendamise põhimõtte ja hindamismeetodi rakendamisel. Kuigi kohtud on ka varasemalt sarnastes asjades seisukoha avaldanud, pidas maksuhaldur kõnealust kohtulahendit nii tähtsaks, et pidas esmakordselt võimalikuks vaidlusalust olukorda kommenteerida2.

 

Enne kohtuasja nr 3-08-364 seisukohtade käsitlemist peatume ka varasemal kohtupraktikal. Nimelt tühistas kohus kohtuasjas nr 3-12/20043 Lõuna maksu- ja tollikeskuse maksuotsuse tulu- ja sotsiaalmaksu määramise kohta osas, millega määrati Tartu väikeettevõttele täiendavalt maksu väljamaksetelt, mis olid tehtud ainuosanikule, kes oli samal ajal ka ainus juhatuse liige. Maksuhaldur oli selles asjas eriti karm, kuna käsitas väljamakseid erisoodustusena, st maksud on isikustamata ega suurenda näiteks pensioni ega Haigekassa makstavaid hüvitis. Väljamakseid töötasuna käsitades oleks väikeettevõtte omanik saanud tulevikus vähemalt suuremas summas pensioni.

 

Kuigi Tartu Ringkonnakohus maksuotsuse tühistas, ei heitnud maksuhaldur meelt ja esitas väikeettevõtte juhatuse liikmele süüdistuse kriminaalmenetluses. Kriminaalasjas leidis maksuhaldur, et ainuosanikule ja juhatuse liikmele tehtud väljamakseid tuleb käsitada juhatuse liikme töötasuna, olenemata sellest, et aastatel 2002 ja 2003 umbes 100 000 – 130 000-kroonise igakuise töötasu maksmine 3–4 miljoni kroonise käibega ettevõttes tundus ilmselgelt ebamõistlik. Paraku pidasid ka kriminaalasja menetlenud kohtud4  maksuhalduri käsitlust ebamõistlikuks ja õigusvastaseks ning käsitasid väljamakseid omanikule tehtud maksetena, pidades õigeks nende maksustamist üksnes tulumaksuga.

 

Kohtuasja nr 3-08-364 asjaolude kohaselt oli OÜ Wasp Projekt osanik samal ajal ka töötaja ja juhatuse liige. Äriühing tasus osanikule miinimumtasuga võrreldavas summas töötasu ning lisaks töötasule maksis osanikule töötasust oluliselt suuremas summas igal kuul ka dividendi.

 

Maksuhaldur leidis, et osa makstud dividendidest tuleb lugeda töötasuks ning määras brutotöötasu suuruseks 11 000 krooni.

 

Äriühing vaidlustas maksuotsuse Tallinna Halduskohtus, kuid halduskohus jättis kaebuse rahuldamata. Äriühing esitas Tallinna Halduskohtu otsusele apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule, kus apellatsioonkaebus rahuldati ja maksuotsus tühistati.

Dividendi palgatuluna käsitamise lubatavus

 

Ringkonnakohus leidis, et ettevõtjaid tuleb maksukohustustega seoses kohelda võrdselt. Seetõttu võib dividendi lugeda palgatuluks, kui juhatuse liikmele või töötajale ei maksta tasu või tehakse seda väga vähe. Maksuhalduril on seega ka pädevus hinnata, kas väljamakset käsitada dividendi, juhatuse liikme tasu või töötasuna.

Majandusliku tõlgendamise põhimõtte rakendamine

 

Kohus analüüsis maksuotsuse seaduslikkuse hindamisel ka majandusliku tõlgendamise põhimõte rakendamise tingimusi dividendi juhatuse liikme tasuks või töötasuks lugemisel.

 

Majandusliku tõlgendamise põhimõte on sätestatud maksukorralduse seaduse §-s 84: “Kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.” Kuigi majandusliku tõlgendamise põhimõte on seaduses sätestatud alates 01.07.2002, on tegemist maksuõiguse üldpõhimõttega ning Riigikohus on selle põhimõtte rakendamist aktsepteerinud ka enne maksukorralduse seaduse jõustumist5.

 

Kohus selgitas, et MKS § 84 eesmärk on vältida maksukohustuse sõltumist juriidilisest vormist, mille tehingupooled on tehingule andnud. MKS § 84 rakendamise tingimuseks on maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil tehingu majanduslikule sisule mittevastava vormi valik, millega pooled saavutavad sama majandusliku tagajärje väiksema maksukuluga, leidis kohus.

 

Kohus märkis, et kui osanik tegutseb äriühingus aktiivselt ning sellest tekib kasum, on põhjendamatult madala töötasu maksmise eesmärgiks vähendada maksukohustust. Kohus tugines otsuses ka Euroopa Kohtu seisukohtadele majandusliku tõlgendamise meetodi kasutamise kohta tulu- ja käibemaksu määramisel6. Kohus järeldas Euroopa Kohtu lahendite põhjal, et kuigi isikult ei saa nõuda kõrgeima maksukoormusega tehingustruktuuri valimist, võib kuritarvituse tuvastada, kui maksusoodustuse andmine oleks vastuolus soodustuse eesmärgiga ning paljude objektiivsete tegurite pinnal on ilmne, et tehingute peamine eesmärk oli saada maksusoodustust. Kohus järeldas Euroopa Kohtu lahendeid analüüsides, et tehingute sisu ja tähenduse kindlaksmääramisel võib arvesse võtta tehingute puhtalt kunstlikku laadi ning maksukoormuse vähendamise skeemis osalejate vahelisi juriidilisi, majanduslikke ja/või isiklikke sidemeid. Need aspektid võivad kohtu arvates tõendada, et maksusoodustuse saamine kujutab endast peamist eesmärki, hoolimata võimalike majanduslike eesmärkide olemasolust, mis võivad tuleneda nt turunduse, tegevuse korraldamise või garantiiga seotud kaalutlustest.

Hindamismeetodi rakendamine ja maksumaksja õiguste kaitse

 

Maksukorralduse seadus võimaldab maksuhalduril maksukohustuse määramisel kasutada hindamismeetodit. Maksukorralduse seaduse § 94 lg 1 kohaselt võib maksuhaldur tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, ebausaldusväärsed, hävinud või kadunud ning muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada7. Maksukorralduse seaduse § 94 lg 2 kohaselt tugineb maksuhaldur hindamise kohaldamisel asjas kogutud andmetele, samuti maksukohustuslase majandustegevuse näitajatele, tema kulutustele või võrdlustele teistes sarnastes maksuasjades kindlakstehtud andmetega. Maksuotsuses esitatakse ka hindamismetoodika ja hindamisel kasutatud tõendid.

 

Seega võib maksuhaldur määrata maksukohustuse suuruse kindlaks hindamise teel, valides selleks sobiliku metoodika.

 

Ringkonnakohus tühistaski maksuotsuse, kuna ei nõustunud maksuhalduri kasutatud metoodikaga.

 

Maksumaksja peab saama oma maksukohustust prognoosida, et oma äritegevust ja võimalikke kohustusi planeerida. Maksumaksjale on vaja selgust teadmaks, kui palju oleks vajalik palka maksta, et vältida vaidlusi maksuhalduriga. Ringkonnakohus leidis ka, et maksuhalduri metoodika viib ebaõige tulemuseni, kuna kohustab järgima vastava sektori keskmist palka ning ei võimalda mingit paindlikkust töötajate valiku ja palgaga seoses.

 

Ringkonnakohus märkis, et kuigi maksuhalduril ei ole otsest kohustust anda välja maksukohustust puudutavaid juhendeid, vastutab maksuhaldur ühetaolise ja toimiva maksuõigussüsteemi olemasolu eest ning maksuotsuses kasutatud metoodika peab olema kohtu jaoks veenev. Kohus märkis, et mõistlikule inimesele arusaadava maksusüsteemi loomine on seadusandliku ja täitevvõimu ülesanne, mitte kohtu pädevuses ega pidanud võimalikuks ise sellist metoodikat kohtuotsusega sätestada.

Kokkuvõte

 

Ringkonnakohtu otsus annab põhimõttelised seisukohad mitmes olulises küsimuses. Nii tuleneb otsusest, et majandusliku tõlgendamise põhimõtte alusel on dividendi võimalik maksustada juhatuse liikme tasu või palgana.

Samas ei tähenda selline võimalus, et maksuhaldur saaks hindamismeetodit kasutades dividendilt maksu määrata. Maksumaksjal peab olema enne võimalik hinnata, milline oleks aktsepteeritav töötasu määr. Sellise kindluse andmine ja arusaadava maksusüsteemi loomine on riigi kohustus.

Sobiliku metoodika kohta andis kohus mõista, et maksumaksjat ei saa kohustada maksma igal juhul keskmist palka. See seisukoht mõjutab ilmselt ka juhendmaterjalide koostamist maksuhalduri poolt. Nimelt on maksuhaldur juba asunud vastavat juhendmaterjali koostama (vt viide 2, pressiteade) ning järgmised vaidlused saavad hoo sisse tõenäoliselt alles pärast juhendi valmimist.


1Tallinna Ringkonnakohtu 04.03.2009 kohtuotsus haldusasjas nr 3-08-364.
2Maksu- ja Tolliameti 03.06.2008 pressiteade “Dividende võib teatud juhul maksustada palgana”. Kättesaadav internetis:
www.emta.ee/joustus.
3Tartu Ringkonnakohtu 04.02.2004 kohtuotsus haldusasjas nr 3-12/2004.
4Tartu Maakohtu 11.12.2006 kohtuotsus kohtuasjas nr 1-05-315 ja RKKKo täiskogu 28.01.2008 kohtuotsus kohtuasjas nr 3-1-1-47-07.
5Riigikohtu 04.10.1999 määrus haldusasjas nr 3-3-1-31-99.
6Kaasused C-255/02 Halifax, C-196/04 Cadbury Schweppes ja C-425/06 Part Service.
7Riigikohtu 14.02.2004 otsus haldusasjas nr 3-3-1-51-04.

Maksuõiguse valdkonna kontaktisik:
Helmut Pikmets

vandeadvokaat ja partner

Tel: +372 626 4300
helmut.pikmets@varul.ee

Tallinna kontor
Ahtri 6A
10151 Tallinn
Tel: 626 4300
Faks: 626 4306
Tartu kontor
Kaluri 2
51004 Tartu
Tel: 730 1610
Faks: 730 1620
2009 © Advokaadibüroo Paul Varul. Kõik õigused kaitstud