Криминальная ответственность в налоговом правоотношении

Marko Kairjak
адвокат

Наиболее важная веха уголовного налогового права – это вступившее в силу 15.03.2007 изменение в пенитенциарном кодексе (далее: KarS), заменившее прежние налоговые составы ст.ст. 386, 389 и 390 на новые составы ст. 3891 и ст.3892.

В  виде вступивших в силу изменений имелось дело с ожидаемым шагом, так как действовавшие ранее составы порождали на практике серьёзные проблемы, и практика их применения была несколько непредсказуемой. В части уголовного налогового права KarS, действовавшей до 15.03.2007, налоговые составы были дифференцированы законодателем по видам налогов: ст. 389 (неудержание налогов) была применима только к подоходному налогу, ст.386 (неправильный расчёт налогов) – ко всем остальным государственным налогам, в отношении которых подавалась налоговая декларация (положение не применялось к земельному налогу и к налогу на тяжеловесные транспортные средства). В то же время на практике оставалось неясным, каким образом подлежали применению положения в ситуации, когода одним деянием причинялся вред свыше 500 000 крон, но в случае  единичного налога он оставался ниже названного предела. Также чисто догматически было спорным, почему в отношении разных видов налогов должны были быть установлены отдельные составы, если по своей сути наказуемое нарушение являлось одним и тем же – нарушением налогового закона.         

Из действовавших до15.03.2007 составов наибольшую полемику вызывала всё же ст.390 KarS, которая предусматривала наказание за  создание препятствий  действиям налогового управляющего. Состав использовал сравнительно неопределённую формулировку “или иным способом создание препятствий действиям налогового управляющего”. Соответственно широкому толкованию, ст. 390 KarS давала возможность в случае непредоставления к сроку налоговой декларации (т.е. хотя бы в первый раз с опозданием на один день) наказать опоздавшего тюремным заключением на срок от одного года до пяти лет. Такое толкование было бы явным образом непропорциональным. Тем более, что в целом являлось сомнительным, годится ли наказывать преступлением за такое действие как создание препятствий действиям налогового управляющего. А именно,  в отличие от обычного производства по  делу о налогах и действующей в нём обязанности оказания содействия, нельзя  в производстве по делу о виновном деянии возложить на лицо обязанность помогать налоговому управляющему в сборе  доказательств, обвиняющих лицо.  Последний принцип  следовал из ч. 3 ст.22 PS, ч.1 ст. 6 EIÕK (см. Также решение RKKKo  3-1-1-39-05).

С 15.03.2007 в MKS и  KarS создана новая система  составов уголовного налогового права. В качестве преступления достойными криминализации посчитали только деяния, при совершении которых   лицо  имело цель повлиять на размер обязанности удержания  либо требования о возврате или в результате чего сумма недопоступивших налогов превышает размер равный существенному вреду (сейчас 435 000 крон). Следовательно лицу, представившему неправильные данные либо нарушившему иные налоговые обязанности, угрожает ответственность за преступление только тогда, когда его деятельность нанесёт значительный вред в виде  недопоступления  налогового требования  или будет установлена его цель повлиять на размер обязанности удержания или требования о возврате (предполагает умысел на высшем уровне или намерение).  Нарушения, остающиеся ниже этого уровня или в случае которых цель деятельности лица не доказана, рассматриваются как проступки. С 15.03.2007 создание препятствий действиям налогового управляющего наказуемо только как проступок   (ст.154 MKS).

С 15.03.2007 основной состав ст. 3891 в следующей формулировке: непредставление налоговому управляющему данных или представление ложных данных с целью уменьшения налоговой обязанности или обязанности по удержанию налога либо   с целью увеличения или создания требования о возврате либо нарушение обязанности по удержанию налога, если вследствие этого недопоступила в качестве налогов, была возвращена, зачтена или возмещена неосновательно сумма, соответствующая крупному размеру вреда или превышающая его. Таким образом, состав подразделяем на два:
1)    нарушение обязанности удержания подоходного налога (см. 2-я альтернатива состава ст. 3891). Положение неприменимо в отношении платежа по страхованию от безработицы и платежа по накопительной пенсии (см. решение RKKKo  3-1-1-47 p-d 15–17);
2)     заявление неправильных данных (действие) или непредоставление (бездействие) при декларировании иных налогов, если это совершено с целью уменьшения обязанности уплаты налога или удержания либо увеличения или  создания требования возврата  (1-я альтернатива ст. 3891). Цель является составной частью  субъективного состава, что означает, что совершивший поставил целью возникновение соответствующего последствия.

Как ст.  3891 , так и ст. 3892  KarS  устанавливают ответственность юридического лица, при этом ст. 3892 позволяет наказывать юридическое лицо принудительной ликвидацией. Следует иметь в виду, что ст.14 KarS устанавливает производную ответственность юридического лица: юридическое лицо может нести ответственность только тогда, когда установлено отвечающее составу действие члена руководящего органа, руководящего работника, лица с правом представительства юридического лица,  совершённое в интересах юридического лица. Названный принцип на практике толковался следующим образом: юридическое лицо может нести ответственность только в случае, если предварительно будет установлена деятельность члена его руководящего органа и тп., которая соответствует тому же составу. Физическое и юридическое лицо несут вместе ответственность, и в случае признания виновными можно наказать обоих. Не имеется дело с нарушением запрета двойного наказания, так как в правовом отношении наказывают двух отдельных лиц. Так, в случае одного нарушения возможно, что ответственность понесёт член правления юридического лица или т.п. совершивший деяние руководящий работник, обязуясь в виде наказания понести денежное  взыскание, и в то же время  денежное  взыскание должно понести и юридическое лицо, которое будет признано виновным отдельно. 

Уже в случае действовавших до 15.03.2007 составов в судебной практике наиважнейшим узловым вопросом являлось, рассматривать ли как единое виновное деяние непредставление деклараций в продолжение нескольких месяцев,  или же имелось дело с отдельными деяниями. Вопрос сводился к тому, можно ли совершать виновные деяния как длящееся или продолжаемое виновное деяние, или же виновное деяние реализуется каждый раз представлением в налоговой декларации или ином документе налогового учёта либо неправильных данных. Следует принять точку зрения, что не имеется дело с длящимся виновным деянием: если налоговый учёт или неправильные данные налоговому управляющему представлены, то соответствующая составу деятельность этим самым реализована, и то, что следует за этим, уже не является больше соответствующей составу деятельностью, т.е. после представления налогового учёта либо неправильных данных состав уже дальше не реализуется. Вследствие этого не возникает характерного для длящегося состава состояния. Всё же может иметь место продолжаемое преступление, поскольку отдельные деяния  охвачены единым умыслом, совершены похожим способом, близки по времени и направлены против одного и того же объекта. Выполнены ли предыдущие предпосылки – это следует решать с позиций вещественных доказательств (см. решение RKKKo  3-1-1-47-07 п.п. 27–31).

На судебном разбирательстве уголовного производства потерпевший имеет право предъявить к обвиняемому гражданский иск. В случае налоговых преступлений потерпевшим является государство, вследствие чего у последнего само собой есть право предъявить против совершившего заявление с требованием  возмещения вреда, причинённого нарушением - налоговым виновным деянием. Государственный суд в связи с гражданским иском подчеркнул, что названное исковое заявление было рассмотрено на основании гражданского процессуального кодекса с исключениями, вытекающими из принципов, действующих в уголовном производстве.   В  виде гражданского иска имеется дело с обычным исковым заявлением, которое для облегчения положения потерпевшего рассматривается вместе с уголовным делом. Правовое основание иска должно вытекать из гражданского права (напр., противоправное причинение вреда), при этом основанием требования о возмещении вреда не является единственно лишь совершение какого-либо виновного деяния – основание должно вытекать из самого каталога оснований противоправности  VÕS. 

Так как гражданский иск является в принципе частно-правовым иском о возмещении вреда, а налоговое требование  - правоотношением, основанным на административно-правовом налоговом отношении, то согласно точке зрения Государственного суда         (см. RKKKo 3-1-1-60-07 п. 38) при производстве налогового виновного деяния нельзя предъявить гражданский иск. Напр. вред, причинённый государству в виде непоступивших налогов, подлежит взысканию в порядке производства по делам о налогах через вынесение решения об ответственности (MKS § 41), а не гражданского иска.
Контактное лицо в области налогового права:
Хельмут Пикметс
присяжный поверенный и партнер
Tel: +372 626 4300
helmut.pikmets@varul.ee
Таллиннское бюро
Ahtri 6A
10151 Tallinn
Тел.: 626 4300
Факс: 626 4306
Тартуское бюро
Kaluri 2
51004 Tartu
Тел.: 730 1610
Факс: 730 1620
2009 Адвокатское бюро Паул Варул. Все права защищены.