Рассрочка налоговой задолженности и связанные с ней изменения в Законе о налогообложении, вступившие в силу 01.01.2009 г.

Хельмут Пикметс
Присяжный поверенный и партнёр

Мировой финансовый кризис на сегодня мощно перешёл в реальную экономику. Финансовому кризису сопутствует, как правило, и кризис доверия, который в свою очередь негативно влияет на экономику в целом.  Как результат, ухудшаются отношения между должниками и кредиторами, и это также и в отношениях публично-правовых (в т.ч. налогово-правовых). Хотя законами  и устанавливаются в большом количестве условия и предоставляются для погашения (налоговой) задолженности разные возможности (напр., соглашение об уменьшении задолженности и рассрочивании оплаты в ходе производства по санации), но для налогоплательщика, если у него имеется желание заплатить долг, и он испытывает затруднения с этим, самое разумное - это достижение с налоговым управляющим договорённости о рассрочке уплаты налоговой задолженности.  

В настоящей статье рассматривается связанное с рассрочиванием налоговой задолженности, в т.ч. изменения закона о налогообложении, вступившие в силу  01.01.2009 г.
 
Рассрочивание налоговой задолженности регулируют ст.ст. 111-113 главы  10-й и ч.2 ст.117 главы 11-й закона о налогообложении (MKS) и постановление министра финансов (порядок рассрочивания)1.

Рассрочиваемая налоговая задолженность


Налоговый управляющий вправе  на основании ходатайства налогоплательщика рассрочить уплату налоговой задолженности налогоплательщика   (ч.1 ст.111 MKS). Налоговая задолженность в значении ст. 32 MKS – это налоговая сумма, не уплаченная субъектом налога к установленному сроку, проценты, начисленные на неуплаченную к установленному сроку сумму налога, а также    не уплаченная к установленному сроку налоговая сумма, вытекающая из таможенной задолженности, и начисленные на неё проценты.  

В отличие от действовавшей ранее регуляции (ч.2 ст.111 MKS)2,  на сегодняшний день возможно рассрочить и налоговую задолженность, возникшую при неуплате к установленному сроку налогов, подлежащих уплате при импорте и экспорте товаров, а также удерживаемый подоходный налог. 

Отдельно нуждается в рассмотрении рассрочка оспоренной налоговой задолженности. Налогоплательщик может попасть в ситуацию, при которой налоговый управляющий  выносит налогоплательщику налоговое решение, которое налогоплательщик не акцептирует и оспаривает. Если налогоплательщик пожелает рассрочить оспоренную налоговую задолженность,  то вопрос в том,  нанесут ли такие действия  вред интересам налогоплательщика в судебном споре относительно налогового решения. Государственный суд нашёл, что при рассрочивании налоговой задолженности обязанность по уплате налогов не имеет обязывающего значения3. Также Государственный суд отметил в указанном решении, что рассрочить можно и оспоренную налоговую задолженность. 

В ходе спора возник вопрос, возможно ли произвести частичную рассрочку налоговой задолженности. Зачастую имеют место ситуации, при которых налоговая сумма не оспаривается, и налогоплательщик желает её рассрочить, но в расчётах налогового управляющего отражается задолженность по процентам, которая обязывающе не определена, т.е. налоговый управляющий не предъявил налогоплательщику процентное требование. Но задолженность по процентам     может оказаться  и неверной, например, в связи с давностью обязанность по уплате процентов может прекратиться. Но в практике последнего времени налоговый управляющий считает возможным рассрочивать только всю налоговую задолженность, отражённую в расчётах налогового управляющего, в т.ч., например, прекратившуюся в связи с истечением срока процентную задолженность. 

При этом важно иметь в виду, что  пределы полномочия, предоставленные для осуществления дискреции налогового управляющего, определены как обстоятельствами взвешивания, установленными в ч.2 ст.112 MKS, так и представленным в ходатайстве. Ч.3 ст.111 MKS устанавливает, что субъект налога представляет для рассрочки уплаты мотивированное ходатайство и график уплаты налоговой задолженности. По существу это означает, что ходатайствующий о рассрочке субъект налога вправе определить предмет и объём своего ходатайства. Если же требование об уплате процентов будет предъявлено, и в результате спора выяснится его правомерность, то налогоплательщик имеет возможность выбирать,  подать ли ходатайство и о рассрочке процентов. Спор о налоговой задолженности не должен быть препятствием для рассрочки неоспоренной налоговой задолженности.   

Ходатайство о рассрочке и его производство


Для рассрочки налоговой задолженности налогоплательщик должен подать в ближайшее региональное структурное подразделение Налогового и таможенного департамента (MTA) мотивированное письменное ходатайство и график уплаты налоговой задолженности (ч.3 ст.111 MKS и ч.1 ст.1 порядка рассрочивания).   В ходатайстве налогоплательщик доллжен объяснить, почему возникла налоговая задолженность, и обосновать необходимость рассрочки. Налоговый управляющий имеет всего лишь право по ходатайству находящегося в платежных затруднениях субъекта налога  рассрочить уплату его налоговой задолженности. Это значит, что субъект налога может ходатайствовать о рассрочке, если он не в состоянии уплатить налоговую задолженность на данный момент, но в состоянии сделать это в дальнейшем. Если лицо в состоянии уплатить налог, и в результате уплаты лицо не попадает в тяжёлое положение, то рассрочивание не обосновано. Налоговому управляющему предоставлено право осуществлять дискрецию решения (право взвешивания)4, обстоятельства предмета взвешивания которой установлены в ч.2 ст.112 MKS: имущественное положение субъекта налога, экономические показатели, предшествующее исполнение обязанностей, вытекающее из законов о налогах, целесообразность рассрочки уплаты налоговой задолженности, а в случае предъявления требования о предоставлении гарантии – надёжность предоставленной гарантии. Налоговый управляющий вправе требовать для установления вышеприведённых обстоятельств представления необходимых документальных доказательств.5

Хотя закон не устанавливает продолжительности периода рассрочки и минимального размера платежей, МТА рекомендует на своём сайте, чтобы налогоплательщики ходатайствовали о как можно более коротком (1–1,5 года) графике по причине того, что к части неуплаченной налоговой суммы ежедневно добавляется 0,06% процента, что составляет годовую процентную ставку 21,9%. Здесь необходимо обратить внимание на установленную в ч.2 ст.117 возможность налогового управляющего уменьшить процентную ставку до 50% со дня принятия решения о рассрочке. Поскольку установленная MKS процентная ставка содержит как плату за пользование деньгами, так и санкцию за неисполнение обязанности по уплате налогов, то уменьшение процентной ставки при рассрочивании налоговой задолженности является всегда обоснованным, так как в принципе имеется дело с соглашением,  утверждающим новые сроки уплаты налогов.

По поводу процентов важно ещё отметить, что исходя из п.3 ст.34 TuMS не допускается вычет из предпринимательских доходов процентов, уплаченных на основании MKS,  и при  уплате процентов   следует декларировать и уплатить подоходный налог. Поскольку закон не ограничивает вычета из предпринимательских доходов процентов, уплаченных в других частно-правовых и публично-правовых отношениях, то при рассрочке налоговой задолженности обращаются с лицами необоснованно по-разному, вследствие чего та часть п. 3 ст.34 TuMS, которая касается процентов, может противоречить установленному в ст.12 основного закона принципу единообразного налогообложения.
 
В случае рассрочки уплаты  налоговой задолженности налоговый управляющий вправе требовать предоставления гарантии (ч.3 ст.112 MKS). Согласно ч.2 ст.5 порядка рассрочивания, налоговый управляющий может требовать в качестве гарантии поручительства третьего лица, уплаты денег в депозит налогового управляющего, установления   регистрового залога  или ипотеки. Широко распространённым требованием налогового управляющего является то, что  имущественный залог и сумма залога должны в размере 1/3 превышать сумму задолженности. Но такое требование является противоправным. Если предпосылкой рассрочки налоговой задолженности является временная несостоятельность налогоплательщика, то при акцептировании поручительства важно, чтобы сам поручитель был платёжеспособным.

Применяемая в отношении рассроченной налоговой задолженности налоговая тайна устанавливается в MKS противоречиво. Ч.5 ст.14 MKS устанавливает, что если налоговый управляющий рассрочил уплату налоговой задолженности, то он обязан выдать налогоплательщику или третьему лицу по их требованию справку об отсутствии налоговой задолженности в части рассроченной налоговой задолженности. Но, обратно предыдущему,  п.5 ч.1 ст.27 MKS устанавливает, что налоговый управляющий вправе без согласия и ведома налогоплательщика объявлять любым лицам размер суммы рассроченной налоговой задолженности и продолжительность графика уплаты налоговой задолженности. На практике это происходит таким образом, что налоговый управляющий выдаёт, конечно, справку на бумаге об отсутствии задолженности, но в то же самое время задолженность  тем не менее отражается  на сайте налогового управляющего. Законодателю следовало бы устранить вышеназванное противоречие, отдавая здесь предпочтение правам и интересам налогоплательщика. Признание недействительным пункта 5 ч.1 ст.27 MKS согласовывалось бы и с приведёнными в решении Государственного суда выводами, согласно которым  при отсрочке срока исполнения  обязанности или приостановлении исполнения обязанности нельзя утверждать, что обязательство не исполнено, т.е. что налогоплательщик имеет налоговую задолженность.6

Основания отказа в удовлетворении ходатайства и признания недействительным решения о рассрочке уплаты


Согласно ч.4 ст.112 MKS, налоговый управляющий вправе отказать в удовлетворении ходатайства налогоплательщика, если:

1) обоснование ходатайства недостаточно;
2) в отношении рассрочиваемой налоговой задолженности  дано распоряжение об её уплате в течение 48 часов;
3) налогоплательщик не ведёт бухгалтерский и налоговый учёт и не хранит документы;
4) налогоплательщик не представляет гарантии либо налоговый управляющий  сочтёт представленную гарантию недостаточной;
5) заключённый банкротным должником компромисс не позволяет исполнить принятые обязательства или 
6) имеется иная причина, по которой налоговый управляющий считает нецелесообразной рассрочку уплаты налоговой задолженности.

Хотя ч.1 ст.112 MKS и устанавливает, что отказ в удовлетворении ходатайства или частичное его удовлетворение следует мотивировать, наибольшее количество споров вызывает основание отказа из-за соображений целесообразности.

Неразумно ограничивает права отданное предварительно распоряжение уплатить задолженность в течение 48 часов как основание отказа в отношении рассрочиваемой налоговой задолженности. Согласно ч.2 ст.129 MKS, налоговый управляющий вправе издать для субъекта налога распоряжение об уплате налоговой задолженности в течение 48 часов  с момента доставки распоряжения, если у налогового управляющего имеется обоснованное сомнение, что в случае промедления с взысканием задолженности её взыскание окажется невозможным. Позднее же может выясниться, что сомнение было необоснованным, либо отпадёт обстоятельство, оказавшееся причиной сомнения (например, налогоплательщик готов предоставить гарантию).  Если субъект налога получит распоряжение уплатить налоговую задолженность в течение 48 часов, то следует основательно взвесить его оспаривание, чтобы  позднее избежать препятствий в рассрочке налоговой задолженности. 

Ч.1 ст.113 MKS предоставляет налоговому управляющему возможность признать решение о рассрочке налоговой задолженности или об уменьшении процентной ставки недействительным7, если налогоплательщик:
1) не соблюдает график уплаты налоговой задолженности либо не уплачивает в течение периода действия графика свои текущие платежи в срок или 
2) не исполняет предусмотренную Законом о вещном праве обязанность по хранению вещи, обременённой залогом, или в случае уменьшения стоимости гарантии  не представляет взамен неё акцептируемой налоговым управляющим  новой гарантии.

Оспаривание решения налогового управляющего


Налогоплательщик вправе оспорить решение об отказе в рассрочке налоговой задолженности либо решение о признании недействительным  в производстве по рассмотрению возражений либо судебном производстве в течение 30 дней со дня оглашения решения. 

В пользу незамедлительной подачи в суд жалобы говорит возможность получить в суде первоначальную правовую защиту. С точки зрения защиты интересов налогоплательщика следует, вдобавок к признанию недействительным решения об отказе в рассрочке налоговой задолженности либо решения о признании графика недействительным, просить у суда запретить налоговому управляющему принудительное исполнение налоговой задолженности. В ходатайстве первоначальной правовой защиты следует просить суд приостановить исполнение оспоренного административного акта и запретить налоговому управляющему  принудительное исполнение налоговой задолженности до окончания судебного производства. 

1Постановление министра финансов от 30.04.2002 г.  № 60 “О порядке рассрочивания уплаты налоговой задолженности по государственным налогам”. – RTL 2002, 55, 805; 2008, 105, 1499.
2Недействительна с 01.01.2009 г.
3Решение коллегии по административным делам Государственного суда от  27.04.2006 г. по делу № 3-3-1-9-06.
4Ст.12 MKS: “Если налоговому управляющему предоставлены законом дискреционные полномочия относительно принятия мер или право выбора между различными мерами, то налоговый управляющий осуществляет это в пределах полномочий и в соответствии с общими принципами права, учитывая существенные обстоятельства и взвешивая обоснованные интересы.”
5Например, баланс и отчёт о прибыли и прогноз денежных потоков.
6Решение коллегии по административным делам Государственного суда от 16.06.2008 по делу № 3-3-1-21-08
7Названные меры налоговый управляющий может применять и в совокупности, в т.ч. начислять за прошлое время на рассроченную налоговую задолженность проценты по обычной (установленной в ч.1 ст.117 MKS) ставке. 



Контактное лицо в области налогового права:
Хельмут Пикметс
присяжный поверенный и партнер
Tel: +372 626 4300
helmut.pikmets@varul.ee
Таллиннское бюро
Ahtri 6A
10151 Tallinn
Тел.: 626 4300
Факс: 626 4306
Тартуское бюро
Kaluri 2
51004 Tartu
Тел.: 730 1610
Факс: 730 1620
2009 Адвокатское бюро Паул Варул. Все права защищены.