Обложение налогом дохода собственника (дивиденда) как дохода от трудовой занятости в свете судебной практики

Вайдо Пыльдоя
присяжный поверенный
Хельмут Пикметс
присяжный поверенный и партнёр

2 июня 2009 г. Государственный суд издал постановление, которым отказал в принятии к производству кассационной жалобы налогового управляющего на решение Таллиннского Окружного суда от 4 марта 2009 г. по административному делу № 3-08-364 (ООО Wasp Projekt vs. Põhja maksu- ja tollikeskus)1   .

Вышеуказанным решением Окружной суд отменил налоговое решение Северного налогового и таможенного центра, согласно которому налоговый управляющий обложил налогом выплаченный пайщику дивиденд как заработную плату, и назначил коммерческому товариществу социальный налог и платежи по страхованию от безработицы и обязательной накопительной пенсии.  

Для налогоплательщика названное решение представляет интерес, так как оно подробно рассматривает возможность обложения налогом дивиденда как платы члену правления или заработной платы. Также решение можно считать очередной вехой в применении известного в налоговом праве принципа экономического толкования и метода оценки. Хотя суды и раньше высказывали точки зрения в подобных делах, налоговый управляющий посчитал только сейчас возможным прокомментировать оспоренную ситуацию и, так сказать, сделать свои выводы2 .

До рассмотрения точек зрения по судебному делу № 3-08-364 остановимся и на более ранней судебной практике. А именно,  по делу № 3-12/20043  суд отменил налоговое решение Южного налогового и таможенного центра о подоходном и социальном налоге, согласно которому Тартускому малому предприятию был назначен дополнительно налог с выплаты, сделанной единственному участнику, который в то же самое время был единственным членом правления.     Налоговый управляющий был по этому делу особенно суровым, так как рассматривал выплаты как специальную льготу, налоги неперсонифицированы и не увеличивают, например,  пенсии и выплачиваемых  Больничной     кассой компенсаций. При рассмотрении выплаты как заработной платы собственник малого предприятия в будущем получил бы по меньшей мере хотя бы пенсию в большей сумме.

Хотя Тартуский Окружной суд и отменил налоговое решение, налоговый управляющий не отчаялся и предъявил члену правления малого предприятия обвинение в уголовном производстве. По уголовному делу налоговый управляющий нашёл, что сделанные единственному  участнику и члену правления выплаты следует рассматривать как заработную плату члена правления, независимо от того, что в 2002 и 2003 годах выплата ежемесячной  заработной платы примерно в 100 000 – 130 000 крон на предприятии оборотом в  3–4 миллиона  крон казалась явно неразумной. Увы, и суды4, в производстве которых находилось уголовное дело, посчитали подход налогового управляющего неразумным и противоправным, и рассматривали выплаты  как выплаты, сделанные собственнику, посчитав правильным налогообложение только подоходным налогом.  

Согласно обстоятельствам судебного дела № 3-08-364, участник ООО Wasp Projekt являлся одновременно и работником, и членом правления. Коммерческое  товарищество платило участнику заработную плату в сумме, сравнимой с минимальной платой, и вдобавок к заработной плате платило участнику в существенно большей сумме, чем заработная плата, ежемесячно и дивиденд.  

Налоговый управляющий нашёл, что часть уплаченных дивидендов следует считать заработной платой, и определил размер брутто-заплаты в 11 000 крон. 

Коммерческое  товарищество оспорило налоговое решение в Таллиннском Административном суде, но административный суд жалобу не удовлетворил. Коммерческое товарищество подало на решение Таллиннского Административного суда  апелляционную жалобу в Таллиннский Окружной суд, где апелляционная жалобы была удовлетворена и налоговое решение отменено. 

Позволительность рассмотрения дивиденда как дохода от трудовой занятости


Окружной суд нашёл, что в связи с обязанностью уплаты налогов с предпринимателями следует обращаться  равным образом. Вследствие этого дивиденд можно считать доходом от трудовой занятости, если члену правления либо работнику не платят плату или платят в очень небольшом размере. Таким образом в компетенции налогового управляющего - оценить, рассматривать ли выплату как дивиденд, плату члена правления или заработную плату.

Применение принципа экономического толкования


При оценке законности налогового решения суд проанализировал и условия применения принципа экономического толкования в засчитывании дивиденда как платы члену правления или заработной платы. 

Принцип экономического толкования установлен в ст. 84 Закона о налогообложении: “Если из содержания сделки или действия явствует, что они совершены с целью уклонения от уплаты налогов, то при налогообложении применяются условия такой сделки или действия, которые соответствуют фактической экономической сущности сделки или действия.” Хотя принцип экономического толкования установлен в законе с  01.07.2002 г., имеется дело с общим принципом налогового права, и Государственный суд акцептировал применение этого принципа и до вступления в силу Закона о налогообложении5.

Суд разъяснил, что цель ст. 84 MKS – избежать зависимости обязанности по уплате налогов от юридической формы, которую стороны сделки придали сделке. Условием применения ст.84 MKS является выбор формы, не соответствующей экономической сущности сделки, с целью уклонения от уплаты налогов, чем стороны достигают того же самого экономического результата   с меньшей налоговой затратой.

Суд отметил, что если участник действует в коммерческом товариществе активно и в результате этого возникает прибыль, то целью выплаты необоснованно низкой заработной платы является уменьшение обязанности по уплате налогов. 

В своём решении суд опирался и на точки зрения Европейского Суда  относительно использования метода экономического толкования при определении подоходного налога и налога с оборота6. На основании решений, вынесенных Европейским Судом, суд сделал вывод, что хотя и нельзя требовать от лица выбора структуры сделки с наивысшим налоговым бременем, но злоупотребление может быть установлено, если предоставление налоговой льготы противоречит цели льготы,  и на почве многих объективных факторов очевидно, что основной целью сделок было получение налоговой льготы.    Анализируя решения Европейского Суда, суд заключил, что при определении сущности и значения сделок можно принять во внимание чисто искусственный характер сделок и юридические,  экономические и/или личные связи лиц, участвующих в схеме уменьшения налогового бремени. Эти аспекты, по мнению суда, могут доказать, что получение налоговой льготы представляет собой главную цель, независимо от наличия возможных экономических целей, которые могут следовать, например, из соображений, связанных с маркетингом, организацией деятельности либо гарантией. 

Применение метода оценки и защита прав налогоплательщика


Закон о налогообложении позволяет налоговому управляющему при установлении обязанности по уплате налогов использовать метод оценки. Согласно ч.1 ст.94 Закона о налогообложении, налоговый управляющий может   установить обстоятельства, служащие основанием для определения подлежащей уплате суммы налога, путём оценки. Оценку допускается проводить в случаях, когда необходимые для определения налога письменные доказательства являются неполными, недостаточными, недостоверными, либо если они уничтожены или утрачены, и служащие основанием для налоговой обязанности обстоятельства не могут быть установлены иными доказательствами7. Согласно ч.2 ст.94 Закона о налогообложении,  проводя оценку, налоговый управляющий опирается на собранные по делу данные, а также на показатели хозяйственной деятельности субъекта налога, произведённые им расходы или сличение с данными, установленными по другим аналогичным делам о налогах. В налоговом решении указываются также методика оценки и доказательства, ипользованные при  оценке. 

Таким образом, налоговый управляющий может определить обязанность по уплате налогов путём оценки, выбрав для этого подходящую методику.

Окружной суд и отменил налоговое решение, так как не согласился с избранной налоговым управляющим методикой. 

У налогоплательщика должна быть возможность делать прогноз своей обязанности по уплате налогов, чтобы планировать свою коммерческую деятельность и возможные обязанности. Налогоплательщик нуждается в ясности, чтобы знать, сколько нужно было бы платить заработной платы,  чтобы избежать споров с налоговым управляющим. Окружной суд нашёл также, что методика налогового управляющего ведёт к неправильному результату, так как обязует придерживаться средней заработной платы в соответствующем секторе и не позволяет проявлять какую-либо гибкость в выборе работников и заработной платы.

Окружной суд отметил, что хотя у налогового управляющего нет прямой обязанности издавать инструкций по налогообложению, но налоговый управляющий несёт ответственность за наличие единообразной и действенной системы, и использованная в налоговом  решении методика должна быть для суда убедительной. Суд отметил, что создание понятной для разумного человека налоговой системы является задачей законодательной и исполнительной власти, а не компетенцией суда, и не посчитал возможным самому установить таковую методику в судебном решении. 

Заключение


В решении Окружного суда даются принципиальные точки зрения по нескольким важным вопросам. Так, из решения следует, что на основе принципа экономического толкования дивиденд возможно обложить налогом как заработную плату. 

В то же время такая возможность не означает, что налоговый управляющий мог бы, используя метод оценки, определить размер дивиденда. У налогоплательщика должна быть уже раньше возможность оценить, какова была бы акцептируемая ставка заработной платы. Предоставление такой уверенности и создание понятной налоговой системы является обязанностью государства.   

По поводу подходящей методики суд дал понять, что нельзя обязать налогоплательщика платить в любом случае среднюю заработную плату.  Эта точка зрения повлияет, по-видимому, и на составление налоговым управляющим инструирующих материалов. А именно, налоговый управляющий уже приступил к составлению  инструирующих материалов (см. ссылка 2, сообщение прессы), и последующие споры начнутся со всем размахом, вероятно, только после того, как инструкция будет готова.

1Решение Таллиннского Окружного суда от 04.03.2009 по административному делу № 3-08-364.
2Сообщение прессы Налогового и таможенного департамента от 03.06.2008  “Dividende võib teatud juhul maksustada palgana”. Доступно в интернете: www.emta.ee/joustus.
3Решение Тартуского Окружного суда от 04.02.2004 по административному делу . 3-12/2004.
4Решение Тартуского Уездного суда от 11.12.2006 г. по судебному делу 1-05-315 и решение пленума RKKKo от 28.01.2008 по судебному делу № 3-1-1-47-07. 5Постановление Государственного суда от 04.10.1999 по административному делу № 3-3-1-31-99.
6Казусы C-255/02 Halifax, C-196/04 Cadbury Schweppes и  C-425/06 Part Service.
7Решение Государственного суда от 14.02.2004 по административному делу 3-3-1-51-04.
Контактное лицо в области налогового права:
Хельмут Пикметс
присяжный поверенный и партнер
Tel: +372 626 4300
helmut.pikmets@varul.ee
Таллиннское бюро
Ahtri 6A
10151 Tallinn
Тел.: 626 4300
Факс: 626 4306
Тартуское бюро
Kaluri 2
51004 Tartu
Тел.: 730 1610
Факс: 730 1620
2009 Адвокатское бюро Паул Варул. Все права защищены.