Налогообложение специальной льготы пользования легковым автомобилем – изменения, вступившие в силу 01.01.2009 г. 

Сергей Егоров
адвокат

С 01.01.2009 г. предел цены специальной льготы пользования легковым автомобилем работодателя для осуществления деятельности, не связанной с предпринимательством, составляет 4000 крон на каждый легковой автомобиль, использованный в названной деятельности. При отсутствии учёта пользования легковым автомобилем за основание берётся предельная цена.  С 01.01.2009 г. со специальной льготы на легковой автомобиль уплачивается подоходный налог   1063 крон и социальный налог 1671 крон. Большинство работодателей, до вступления в силу изменений не считавших разумным ведение работниками учёта пользования легковым автомобилем и плативших налоги с фиксированной максимальной цены – 2000 крон, с начала года  стали подумывать об изменении своих привычек в области планирования налогов.  

Требование ведения учёта, вытекающее из сущности специальной льготы 


По причине повышения налогового бремени само по себе понятно желание работодателей-налогоплательщиков избежать дополнительного налогового бремени, являющегося  непропорциональным по отношению к объёму частных поездок, и необоснованным. Независимо от первоначально поставленной фискальной цели, вступившие в силу в январе 2009 г. изменения  всё больше заставляют принимать решение в пользу ведения учёта. На это указывает уже то обстоятельство, что повышен только расчётный предел цены специальной льготы, при этом  при расчёте цены специальной льготы берущиеся  за основу   цены за километр остались прежними. Наибольшее противостояние вызвало не повышение предела расчётной цены как таковой, а необходимость вести учёт частных поездок. Иногда обязанность ведения журнала поездок называли учётным рабством. Но является ли ведения журнала поездок все же обязательным для того, чтобы при обложении налогом исходить не из расчётного предела специальной льготы, а из более выгодной для налогоплательщика цены проезда за километр? 
 
Ч.8 ст.48 TuMS устанавливает, что максимальная цена специальной льготы за предоставление пользования легковым автомобилем работодателя составляет 4000 крон в месяц за каждый легковой автомобиль, использованный для названной деятельности. Цена этой специальной льготы  определяется согласно пользованию легковым автомобилем как специальной льготой на основании учёта, который ведётся в порядке, установленном министром финансов. Если  учёт не ведётся, то при обложении налогом за основу принимается максимальная цена. В принципе можно принять точку зрения, что в случае цитированной нормы и установленного на её основании порядка определения цены специальной льготы на легковой автомобиль  имеется дело с ненастоящей налоговой льготой. Налоговая льгота – это факультативный элемент налогового правоотношения, представляющий собой исключение в случае какого-либо элемента налогового правоотношения1  (напр., уменьшение объекта налога, освобождение какого-либо лица от обязанности уплаты налога, разрешение упрощённого ведения налогового учёта). В настоящем случае   ч.8 ст.48 TuMS представляет собой исключение именно  по объекту налога. П.2 ч.4 ст.48 TuMS устанавливает в качестве объекта налога вид специальной льготы, которая состоит в предоставлении транспортного средства или иного имущества работодателя в безвозмездное пользование или в пользование по льготной цене для осуществления деятельности, не связанной с выполнением трудовых  заданий либо с предпринимательской деятельностью работодателя.   При этом при определнии цены специальной льготы исходят из общего положения ч.7 ст.48 TuMS (определение цены специальной льготы исходя из рыночной цены). А ч.8 ст.48 TuMS устанавливает исключение на легковые автомобили (категория M1 и M1G), разрешая налогоплательщику упрощённый порядок налоговых расчётов. 

Наряду с действующей в налоговом прве обязанностью оказания содействия, в случае обязанности ведения учёта следует учитывать и действующий в административном праве общий принцип, согласно которому участник производства обязан принимать активное участие в производстве и представлять соответствующие доказательства только в случае, если лицо желает ходатайствовать о выдаче  административного акта, имеющего льготное содержание. Названный общий принцип административного права становится особенно актуальным тогда, когда лицо желает, чтобы по отношению к нему была применена налоговая льгота. Таким образом, ведение учёта частных поездок  во избежание обложения налогом специальной льготы  по расчётному пределу является обоснованным и с точки зрения теории права.    

Следует иметь в виду, что вести журнал поездок не нужно, если лицо не желает применения налоговой льготы и согласно платить налог со специальной льготы по расчётному пределу цены специальной льготы (4000 крон). Также ведение журнала поездок и ведение учёта вообще необязательно в случае, если легковой автомобиль используется только для служебных поездок.  А именно,   коллегия по административным делам Государственного суда в решении от  03.03.2009 г. по административному делу № 3-3-1-93-08 приняла точку зрения, что для применения ст.48  TuMS налоговому управляющему следует установить объект налога – предоставление специальной льготы. Из точки зрения Государственного суда можно заключить, что для назначения подоходного налога недостаточно того, что работодатель имеет находящийся в рабочем состоянии легковой автомобиль, и журнал поездок не ведётся. Таким образом, принимая решение по вопросу ведения журнала поездок, можно исходить из того, желают ли получить налоговую льготу (применения упрощённого порядка расчётов и посредством этого обложения соответствующей специальной льготы налогом, отвечающим действительному объёму частных поездок), или же ведение журнала поездок нецелесообразно (объём частных поездок за месяц превышает 1000 км, вследствие чего выгоднее исходить из расчётного предела цены специальной льготы, или же частные поездки вообще не имеют место). 

Установление объекта налога


В решении Государственного суда, на которое сделана ссылка, коллегия по административным делам указала также и на то, что для обложения налогом специальной льготы на легковой автомобиль налоговый управляющий должен доказать фактическое использование легкового автомобиля для частных поездок либо установить обстоятельства, указывающие на то, что с большой долей вероятности легковой автомобиль использовался для частных поездок. Имея в виду такой вариант, ведение учёта пользования легковым автомобилем оказывается всё-таки в интересах налогоплательщика. 

Невозможно перечислить исчерпывающе обстоятельства, указывающие на большую вероятность использования легкового автомобиля для частных поездок. Ниже рассмотрим ситуации, при которых эти обстоятельства хотя и присутствуют, но их связь с использованием легкового автомобиля для частных поездок является спорной. 

В Эстонии поездки работника между его местом жительства и местом работы считаются, как правило, частными поездками. В указанном решении Государственного суда коллегия по административным делам приняла точку зрения, что если работник пользуется транспортным средством работодателя для деятельности, не связанной с предпринимательством способом, который не является оцениваемой в  деньгах льготой, и если таковое пользование не влечёт для работодателя расходов, то не имеется дело со специальной льготой в смысле ст.48 TuMS. Например, работник может остановить, не удлиняя путь, автомобиль для того, чтобы совместить личную деятельность с поездкой, осуществляющейся  для   предпринимательства. В принципе Государственный суд принял точку зрения, что в ситуации, когда использование легкового автомобиля в личных интересах является в хозяйственном смысле несущественным (у работника не возникает сколь-либо значительного дохода) и работодатель организовал бы поездку в предпринимательских интересах, независимо от занятий работника личными делами во время служебной поездки, то служебная поездка и в хозяйственном отношении несущественная частная поездка могут состояться в одно и то же время. Но сомнения налогового управляющего по поводу использования служебного автомобиля для частных поездок может вызвать то обстоятельство, что легковой автомобиль работодателя содержится на личной автостоянке работника, хотя Государственный суд в судебном решении № 3-3-1-93-08 сказал, что содержание автомобиля  на автостоянке работника само по себе не подтверждает использование легкового автомобиля для частных поездок. Это подтверждает  лишь отсутствие исходящих из интерсов предпринимательства причин, которые оправдывают содержание автомобиля на личной автостоянке.            
 
Если работодатель имеет свою  автостоянку,  то с господствующей точки зрения следует держать легковой автомобиль работодателя там. В случае, если у работодателя нет автостоянки, следует выбрать с точки зрения работодателя наиболее целесообразное решение, т.е. держать легковой автомобиль на ближайшей к работодателю автостоянке. Но что делать тогда, когда в ближайшем к местонахождению работодателя месте нет подходящей автостоянки  либо предложенное место является недостаточно безопасным, дешёвым, или  не соответствует по иной причине интересам работодателя? Возможно ли в таком случае держать легковой автомобиль на личной автостоянке работника, если это является для работодателя более выгодным, исходя из аспекта безопасности и экономии?

При решении проблемы следует исходить из принципа, что содержание легкового автомобиля на личной автостоянке работника  должно быть обосновано интересами предпринимательской деятельности работодателя,  и не должно быть обусловлено удобством работника – например, у работодателя отсутствует возможность держать автомобиль поближе к конторе. В то же самое время у работника имеется личная автостоянка, которую можно сдать внаём или отдать в безвозмездное пользование работодателю для парковки автомобиля. Несомненно, содержание транспортного средства работодателя дома у работника было бы обосновано в случае, когда оно содержится в закрытом помещении (гараж) в ночное время, и это помещение находится под охраной. Также содержание на автостоянке работника может быть обосновано тем, что, предположительно в случае кражи транспортного средства включится сигнализация, и работник будет иметь возможность действовать немедленно (препятствовать краже, позвонить в полицию и т.д.). По-видимому, и здесь найдутся преимущества перед неохраняемой автостоянкой работодателя. 

Также возможна ситуация, при которой, исходя из характера работы,  пребывание работника в местонахождении фирмы является необоснованным, и  у себя  дома  он пользуется частично домашней конторой.   А легковой автомобиль работодателя содержится в таком случае вне домашней автостоянки. При таком положении всё же остаётся вопрос, является ли поездка между местом работы и домашней конторой частной поездкой или служебной поездкой. В принципе сдача внаём либо отдача в безвозмездное пользование дома работодателю и поездки между домашней конторой и основной конторой – это разные вещи. В каждом единичном случае следует оценивать отдельно, обосновано ли  существование домашней конторы, и как с этим связано пользование служебным автомобилем.   Содержание легкового автомобиля на домашней автостоянке может быть обоснованным тогда, когда у работника нет отдельного рабочего места в конторе либо если работодатель вовсе не имеет конторы, т.е. единственным рабочим местом работника и является   контора на дому. 

Содержание легкового автомобиля работодателя на домашней стоянке может быть обусловлено и тем, что дом работника находится на перекрёстке  проездных маршрутов работника (между местом работы и пунктом назначения служебных поездок), что означает, что поездка между местом жительства и местом работы просто совпадает с маршрутом служебной поездки, связанной с предпринимательской деятельностью.    

С возможными налоговыми рисками следует несомненно считаться тогда, когда принадлежащий работнику легковой автомобиль передан во владение работодателя, и на нём совершаются служебные поездки. В этом случае также применим порядок определения цены специальной льготы. Но остаётся под вопросом такая организация отношений, при которой легковой автомобиль находится в совместной собственности работника и работодателя, при этом порядок пользования автомобилем не установлен. В принципе это могло бы означать то, что по крайней мере в связи с легковым автомобилем у работника специальной льготы не возникает.   Признаком состава ч.4 ст.48 TuMS является то, что специальная льгота дана в связи с рабочим или служебным отношением. Это в свою очередь означает, что работник не получил бы специальную льготу в случае, если бы он не вступил в трудовые отношения. В описанной ситуации работник получает возможность пользоваться автомобилем не потому, что он вступил в трудовые отношения, а исходя из отношений собственности. Вследствие этого проблематично говорить о пользовании легковым автомобилем как о специальной льготе.   

В то же время  следует обязательно  учитывать то, что в случае отсутствия учёта времени проезда налоговый управляющий постарается выяснить, участвовал ли работник в  покрытии расходов, и если да, то в каком объёме. Самая большая статья расходов при этом топливо, которое можно по порядку определения цены специальной льготы также обложить налогом как специальную льготу. Для этого налоговый управляющий должен установить, что работник не участвовал в  покрытии расходов на топливо соответственно объёму частных поездок.    

Заключение 


В заключение стоит отметить, что исходя из идеи подоходного налога, подоходный налог должен охватывать все доходы лица. Хотя в значении ч. 4 ст.48 TuMS налогоплательщиком является работодатель, в качестве специальной льготы налогом облагаются всё-таки предоставленные работнику  неденежные блага, т.е. доход. В случае специальной льготы легкового автомобиля объектом подоходного налога является предоставление в пользование служебного автомобиля в частных интересах. При установлении предоставления специальной льготы следует каждый раз выяснять отдельно, используется ли, и насколько существенно с точки зрения хозяйственного аспекта используется служебный автомобиль в интересах работника, чтобы можно было говорить о возникшем у работника доходе.

 1Элементы налогового правоотношения перечислены в ч.3 ст.4 MKS,  и ими, среди прочего, являются объект налога, налоговая ставка, налогоплательщик и т.д.


Контактное лицо в области налогового права:
Хельмут Пикметс
присяжный поверенный и партнер
Tel: +372 626 4300
helmut.pikmets@varul.ee
Таллиннское бюро
Ahtri 6A
10151 Tallinn
Тел.: 626 4300
Факс: 626 4306
Тартуское бюро
Kaluri 2
51004 Tartu
Тел.: 730 1610
Факс: 730 1620
2009 Адвокатское бюро Паул Варул. Все права защищены.