Соответствует ли изменение налоговой ставки основному закону?

Яак Парре
советник


01.01.2008 г. вступили в силу изменения Закона о подоходном налоге, которыми партнёры по коалиции начали проводить в жизнь оговоренную в коалиционном договоре цель – уменьшить ставку подоходного налога к 2011 году до 18%. На основании указанных изменений Закона о подоходном налоге были установлены ставки подоходного налога по годам следующим образом: 2008 г. – 21%, 2009 г. – 20%, 2010 г. – 19% , 2011 г. и далее 18%.


В конце 2008 года, когда небо покрыли тёмные тучи экономического кризиса, партнёрам по коалиции стало ясно, что государству для поддержания бюджета в равновесии необходимы дополнительные доходы. Наряду с  прочими мерами было решено отложить на год график снижения подоходного налога, вступивший в силу в 2008 году. Названный Закон о подоходном налоге вступил в силу 01.01.2009 г., и на его основании устанавливаются ставки подоходного налога следующим образом: 2009 г. – 21%, 2010 г. – 20%, 2011 г. – 19% и 2012 г. и далее 18%.


Цель данной статьи – внести ясность,  соответствует ли основному закону поведение государства, при котором  были нарушены данные ранее обещания, и  о повышении ставки подоходного налога было оповещено предварительно в течение крайне короткого времени. При этом в свете последних событий можно уже отметить, что приведенная ниже трактовка вопроса, связанного с достаточным временем предварительного оповещения об изменениях в законе, актуальна и в части недавних изменений налога с оборота. 

В чём могло бы заключаться противоречие?


Обычно противоречие правовой нормы основному закону предполагает, что норма противоправно ограничивает какое-то основное право, содержащееся во 2-й главе основного закона, или противоречит какому-то положению, содержащемуся в каких-либо других главах основного закона.   Вопрос повышения налогов отличается тем, что повышение налогов ограничивает прямо или косвенно осуществление всех основных прав, но в то же самое время наличие налогов  для сохранения конституционного порядка бесспорно необходимо, и компетенция наложения обязанности по уплате налогов предоставлена Рийгикогу на основании ст. 113 основного закона. Таким образом, хотя где-то, конечно, и проходит граница, начиная с которой какая-то налоговая ставка вследствие своего слишком большого размера противоречит основному закону, общепризнана точка зрения, что законодатель не должен при каждом повышении  налоговой ставки обосновывать отдельно, почему он решил  таким способом ограничить различные основные права лиц.

Несмотря на вышеизложенное, правовые нормы, касающиеся изменения налоговых ставок, должны всегда соответствовать установленным в основном законе общим принципам права, и прежде всего принципу  устойчивости права, установленному в ст.10 основного закона. Сущность этого принципа, говоря кратко, это то обстоятельство, что лица вправе разумно планировать заранее  свою повседневную жизнь, не опасаясь резких изменений, исходящих  со стороны государства, либо неясности в законодательстве.  Под принцип устойчивости права, в свою очередь, подпадают принципы правомерного ожидания, правовой ясности и защиты доверия. В настоящем случае речь может идти о нарушении двух первых принципов, вследствие чего ниже будет проанализирована согласованность вступившиего в силу в 2009 г. изменения ставки подоходного налога с названными принципами.

Сущность и предпосылки принципа правомерного ожидания


По поводу принципа правомерного ожидания Государственный суд отметил, что, следуя ему, каждый вправе действовать, разумно ожидая, что применяемый закон останется действовать. Каждый должен получить возможность пользоваться предоставленными ему основным законом правами и свободами по меньшей мере в течение предоставленного законом срока. Вносимое в закон изменение не должно быть по отношению к субъектам права вероломным.   

Одним из основополагающих прецедентов при наполнении содержанием принципа правомерного ожидания является решение Государственного суда  (30.09.1994 № III-4/1-5/94), в котором анализируется отмена срочной налоговой льготы до наступления первоначально обещанного  срока. Точнее, законодатель дал в 1989 г. обещание, что созданные на основании Закона о хуторском хозяйстве хутора будут освобождены от обязанности по уплате налогов на пять лет. Но законодатель решил отменить эту льготу до наступления срока – уже в 1993 г. Государственный суд нашёл, что такое решение законодателя противоречит основному закону, так как фермеры пребывали в знании того, что льгота действует в течение пяти лет, и, учитывая это, взяли на себя финансовые обязательства. Но досрочная отмена налоговой льготы путём вероломного поведения законодателя ставит фермеров в тяжёлое положение, так как они не в состоянии платить, например, платежи по займам, и государство таким способом нарушило правомерное ожидание названных лиц.

Указанное решение Государственного суда является особенно важным в связи с анализируемыми в настоящей статье изменениями законодательства, поскольку в обоих случаях имеется дело с налоговой льготой, предоставленной на конкретный срок.  В связи с повышением налоговой ставки, установленной бессрочно, Государственный суд отметил, что принцип правомерного ожидания не предполагает окаменения действующей регуляции, вследствие чего законодатель волен перестраивать правовые отношения согласно изменившимся обстоятельствам и этим неизбежно ухудшить положение  части членов общества (решение Государственного суда от 02.12.2004 № 3-4-1-20-04).

В итоге в связи с возникновением правомерного ожидания можно назвать четыре предпосылки:

1.    правовой акт предоставляет лицу субъективное право;
2.    лицо приступило к реализации этого права либо стал течь срок, являющийся условием благоприятного правового результата;
3.    изменение ухудшает положение лица;
4.    разумное ожидание лица в отношении незыблемости правовой ситуации перевешивает публичный интерес к преобразованиям.

В данном случае ясно и без долгого анализа, что первая и третья предпосылки выполнены, так как лицам было предоставлено субъективное право платить меньше налогов, и повышение налоговой ставки, несомненно, ухудшило индивидуальное финансовое положение лица.  Но рассмотрения требуют вторая и четвёртая предпосылки. 

В случае второй предпосылки может вызвать вопросы то обстоятельство, что законодатель во вступивших в  2008 г. в силу изменениях закона о подоходном налоге установил налоговую ставку для каждого года в отдельности.  Исходя из этого, можно было бы придирчиво утверждать, что у лиц может возникнуть правомерное ожидание, например,  в отношении того, что ставка подоходного налога останется действовать только в текущем году и, может быть,  в отношении того, что  установленная ставка подоходного налога будет устойчивой и непосредственно в следующем году.  В то же время в конце 2008 г. у лиц не было правомерного ожидания в отношении того, что останутся устойчивыми установленные на 2010 и 2011 годы ставки подоходного налога. Учитывая логику проанализированного выше решения Государственного суда 1994 г., следует принять точку зрения, что такой враждебный подход необоснован. И это по причине того, что лица зачастую принимают на себя долговременные финансовые обязательства продолжительностью более одного года. Таким образом, когда в 2008 году вступили в силу положения, уменьшающие ставку подоходного налога, регулирующие данную сферу до конца 2011 года, у лиц возникла уверенность, что налоговая ставка останется действовать таковой по меньшей мере до конца 2011 г., и исходя из этого ими были взяты обязательства (например, лизинг автомобиля). Ситуация, когда законодатель изменяет ранее обещанную налоговую ставку, может в данном случае поставить в сложное положение лицо, заключившее лизинговый договор, так же, как и фермеров, упомянутых в решении Государствненного суда 1994 г.

Так как первые три предпосылки возникновения правомерного ожидания выполнены, ниже  будет проанализирована четвёртая предпосылка, отсутствие преобладающего публичного интереса. Поскольку в указанном выше решении Государственного суда от 1994 г. существование этой предпосылки почти не анализировалось, ограничась лишь установлением истины, что вероломное поведение государства не может акцептироваться, можно прежде всего задать вопрос, может ли вообще существовать в достаточной мере преобладающий публичный интерес при снижении установленной срочной налоговой ставки. Как трезвый ум, так и заявленные в судебной практике точки зрения указывают на то, что в случае достаточно преобладающего публичного интереса законодатель вправе нарушить и обещание, данное как срочное. В ситуации, при которой без изменения закона, нарушающего правомерные ожидания лиц, оказался бы в опасности сам конституционный порядок,  защита любой ценой правомерного ожидания теряет свой смысл.  В порядке аналогии здесь можно сослаться на вынесенное Государственным судом решение от 23.02.2009 3-4-1-18-08 по вопросу об изменении заработной платы в Рийгикогу. В этом решении Государственный суд находит, что хотя ст.75 основного закона и содержит  запрет, согласно которому нынешний состав Рийгикогу не может изменить условия своей заработной платы, могут иметь место весомые обстоятельства,  которые всё же могут это обусловить и в случае которых нарушение запрета согласовывалось бы с основным законом. Конкретнее по мнению Государственного суда такими причинами могли бы стать например гиперинфляция либо военное положение.

В отличие от вопроса, возможно ли досрочное прекращение срочной льготы в случае достаточного публичного интереса, на который можно было дать однозначный ответ, невозможно ясно разграничить случаи, которые могут представлять такой преобладающий публичный интерес. В указанном решении Государственного суда от 2009 г. например нашли, что ссылка на тяжёлое экономическое положение не является достаточным основанием, которое дало бы Рийгокогу право пройти мимо запрета, содержащегося в ст.75 основного закона. Хотя названную параллель нельзя перенести прямо на нарушение правомерного ожидания лиц при повышении ставки подоходного налога, это указывает на обстоятельство, что, скорее всего действительно должно иметь место чрезвычайное событие. Простой спад в экономике сам по себе не является чрезвычайным событием, так как цикличный характер экономики общеизвестен. В то же время, если спад приобретёт размеры кризиса, положение может оказаться другим. Крайне негативное состояние экономики может выразиться и в ином, нежели в названной Государственным судом гиперинфляции. 

При установлении преобладающего публичного интереса возникает соприкосновение и с принципом пропорциональности. А именно, у законодателя, как правило, имеется возможность выбора различных способов поведения для достижения своих целей. Для получения государству дополнительных денежных средств имеется, например, возможность повысить налоги или продать принадледащее государству имущество. Конечно возможно, что положение настолько плохое, что для спасения бюджета государство должно сделать и то, и другое, но нарушению правомерного ожидания лиц следовало бы предпочесть другие, более мягкие меры. 

Обоснования законодателя


Так как по поводу изменений Закона о подоходном налоге, рассматриваемых в настоящей статье, в Государственном суде не было производства в порядке конституционного надзора, в рамках которого законодатель мог бы представить для оправдания своих решений дополнительные обоснования, нижеследующее рассмотрение опирается всего лишь на обоснования, приведённые в законопроекте, являющемся основанием анализируемых положений. Таким образом не исключено, что в случае действительного судебного спора законодатель может представить новые обоснования, которые могут изменить приведённые здесь заключения.

В качестве первого примечательного обстоятельства из пояснительной записки к проекту закона выясняется, что его составители ссылаются на точку зрения Рийгикогу в связи с, так сказать, неокаменевшим характером  имеющейся регуляции. Таким образом составители законопроекта рассматривают вступившие в силу в 2008 г. изменения Закона о подоходном налоге, на основании которых были установлены ставки подоходного налога до конца 2011 г., как создающие бессрочное льготное положение. Как было выделено выше, такой подход является ошибочным и по-видимому является одной из причин того, почему законодатель особенно не напрягался  в деле описания  преобладающего публичного интереса.

В качестве первого обоснования составители законопроекта ссылаются на то, что повышение налогов в действительности является в частных интересах всех лиц, так как в противном случае уменьшилась бы доступность предлагаемых государством публичных услуг.Такой подход противоречит сущности принципа правомерного ожидания, так как в таком случае государство могло бы повышать налоговое бремя неограниченно и всегда. В частных интересах лиц всё же низкий уровень налогового бремени, а публичным интересом является добыча денежных средств, чтобы государство было действенным. Здесь следует заметить, что для этого имеются и другие возможности кроме повышения ставки подоходного налога, например, продажа принадлежащего государству имущества или заём. 

Во-вторых в пояснительной записке ссылаются на то, что налоги являются источником, больше всего влияющим на государственный бюджет, вследствие чего используя эту меру проще всего уравновесить бюджет. Также утверждается, что использование названной меры обосновано, поскольку все остальные возожности подобной весомости для достижения равновесия бюджета исчерпаны. Но эти утверждения не обосновываются ссылками на факты либо анализы, вследствие чего невозможно проконтролировать их достоверность. В то же время известно, что одного возможного варианта – взять заём – государство во время производства изменений Закона о подоходном налоге, вступивших в силу в 2009 г., не использовало.

В итоге, таким образом, следует допустить, что на основе обоснований, приведённых законодателем в пояснительной записке законопректа, невозможно установить преобладающий публичный интерес, вследствие чего, не зная возможных дополнительных пояснений законодателя, следует принять точку зрения, что вероломным повышением ставки подоходного налога с 2009 года нарушены правомерные ожидания лиц.

Принцип правовой ясности


Обычно под принципом правовой ясности понимается то, что содержание правовых актов должно пониматься их адресатом ясно и однозначно.  Вдобавок к этому  Государственный суд внёс в содержание принципа правовой ясности и требование, что для привыкания к новой правовой регуляции лицам должен оставаться разумный срок, в течение которого они смогли бы, имея в виду вступающие в будущем в силу изменения, при необходимости внести преобразования в свою жизнь.

До сих пор Государственный суд в своей практике (решение 02.12.2004 № 3-4-1-20-04) строго определил содержание вопроса о времени предуведомления адресатов нормы относительно новой регуляции, посчитав, что предусмотренный в основном законе 10-дневный срок между опубликованием закона в Riigi Teataja и вступлением в силу в целом является достаточно продолжительным. Требование более длительного срока могло бы  быть обосновано только чрезвычайными событиями, подобно целостной реформе какой-либо отрасли права.При этом дополнительно следовало бы проанализировать два аспекта. Во-первых, когда рассматриваемое обременяющее изменение закона окажет на его адресаты фактическое влияние? Во-вторых, в какой мере у лиц существовало павомерное ожидание в отношении устойчивости существующего положения?

Рассматриваемые изменения закона о подоходном налоге были опубликованы в Riigi Teataja 09.12.2008 г. Таким образом, между опубликованием изменений в Riigi Teataja и вступлением в силу осталось 22 дня, что является более длинным периодом чем предусмотренные в основном законе 10 дней.  В то же время обстоятельства настоящего случая отличаются по сравнению с решением Государственного суда, в котором нашли, что 10 дней, как правило, для привыкания к изменениям является достаточным временем. Во-первых, имеется дело с данным государством срочным обещанием. Во-вторых, влияние его на адресатов нормы непосредственно, т.е. не нужно принимать дополнительно применительных актов или т.п., чтобы ввести на деле норму в действие. В-третьих, у лиц не было возможности даже из предыдущих сигналов законодателя заключить,что повышение ставки подоходного налога в любом случае будет иметь место и исходя из этого перестроить свою жизнь, так как в средствах массовой информации представители органов власти рассматривали разные варианты. 

Учитывая, что изменения в Законе о подоходном налоге стали оказывать влияние на лица сразу с  01.01.2009 г., для изменения распорядка жизни было времени максимально 22 дня. При этом на этот промежуток времени пришлись рождественские праздники, в случае которых нельзя предположить, чтобы люди посвятили это время для привыкания к изменениям в Законе о подоходном налоге. Итак, у людей осталось на приспособление к изменениям в действительности меньше 20-ти дней. Этим принятые таким образом изменения ставки подоходного налога нарушают принцип правовой ясности. Во избежание недоразумений пусть будет здесь подчёркнуто, что связанное с принципом правовой ясности касается только изменений в регуляции изменения ставки подоходного налога 2009 года. Чтобы приспособиться к изменениям 2010 года, адресатам нормы остаётся времени больше года, чего более чем достаточно для приспособления с названными изменениями.

Заключение

Учитывая, что вступившие в силу в 2009 г. повышающие ставку подоходного налога изменения закона  видимо противоречат основному закону, то каждому налогоплательщику, желающему защитить свои права, желательно обратиться к специалисту в соответствующей области, так как связанные с этим вопросы процессуального характера так же богаты нюансами, как и рассмотренная в настоящей статье тема. Можно также выделить то, что вышеприведённный подход действителен и в связи с ухудшением со стороны законодателя регуляции необлагаемого дохода с    01.01.2009 г.

Контактное лицо в области налогового права:
Хельмут Пикметс
присяжный поверенный и партнер
Tel: +372 626 4300
helmut.pikmets@varul.ee
Таллиннское бюро
Ahtri 6A
10151 Tallinn
Тел.: 626 4300
Факс: 626 4306
Тартуское бюро
Kaluri 2
51004 Tartu
Тел.: 730 1610
Факс: 730 1620
2009 Адвокатское бюро Паул Варул. Все права защищены.