О фабриках счетов в свете судебной практики.  Может ли освободиться от  ответственности  покупатель, получивший от продавца фиктивный счёт?

Хелмут Пикметс
присяжный поверенный и партнёр

Налоговый и таможенный департамент за последнее время сообщил о нескольких трудовых победах в связи с ликвидацией фабрик счетов, в то же время статистика тем не менее показывает рост использования фиктивных счетов и количества обманов, связанных с налогом с оборота. Хотя услугами фабрик счетов пользуются как покупатели, так и продавцы, на практике «в зубы» к налоговому управляющему попадают всё-таки покупатели услуги либо товара.  Является ли причиной такой практики то, что покупатель, как правило, имеется в наличии, и у него достаточно имущества, на которое налоговый управляющий может обратить взыскание, или у руководства действующего предприятия (каковым, как правило, является покупатель) боязнь перед применением возможных санкций больше, это знают только сами участники.

 

Цель настоящей статьи – дать обзор судебной практики и выделить те обстоятельства, при наличии которых покупатель не несёт ответственности за налоговое правонарушение, в ситуации, когда налоговым управляющим установлено, что счёт за покупку товара или услуги является фиктивным либо совершено налоговое мошенничество.

 

Главный критерий заключается в том, вёл ли себя покупатель добросовестно или нет. Если покупатель вёл себя в сделке добросовестно, то отсутствует основание ограничивать покупателю право вычета входного налога и тогда, когда установлено, что лицо, выдавшее счёт,  не оказывало покупателю услугу либо не продавало товара либо продавец совершил налоговое мошенничество. 

 

Государственный суд1 отмечает по этому вопросу следующее: "Мошенничество в сфере налога с оборота может иметь место тогда, когда продавец выдаёт покупателю счёт, но продавец оставляет неуплаченным государству указанный в счёте налог с оборота. В этой ситуации у государства возникает право требования к продавцу. У покупателя нет обязанности проверять, платит ли продавец государству налог с оборота, и в общем случае у него и нет такой возможности. Если покупатель вёл себя добросовестно, то отсутствует основание ограничивать продавцу право вычета входного налога с оборота."

 

При оценке добросовестности имеет значение, предполагал ли покупатель при совершении сделки, что другая сторона сделки является отмеченным на счёте лицом.   Государственный суд2 считает, что покупатель – субъект налога действовал добросовестно, если он предполагал, что отмеченное на счёте в качестве продавца товара лицо и является действительным продавцом товара, и если он при этом выказал требуемое в коммерции или обычное прилежание с целью установления идентичности продавца. Условие - (обоснованно) предполагал означает прежде всего то, что покупатель не знал и не должен был знать, что отмеченное на счёте лицо не является действительным продавцом. Хотя в практике налогообложения распространены упрёки налогового управляющего налогоплательщику, что   последний не доказал, что его партнёр по сделке корректно исполнил свою обязанность по уплате налога, Государственный суд3 считает, что  возлагание на покупателя в случае, когда на соответствующем требованиям формы счёте отмеченное в качестве продавца лицо занесено в реестр субъектов налога с оборота, обязанность проверять также и полномочия представителя продавца и то, ведёт ли себя продавец в налоговых правоотношениях правомочно, было бы неразумно обременяющим требованием, исполнение которого не всегда даже и возможно.  

 

При оценке добросовестности покупателя несомненно имеет значение и наличие товара и возможность доказать использование оказанной услуги в предпринимательской деятельности покупателя.  Если наличие товара или получение услуги и их использование в предпринимательской деятельности покупателя доказать невозможно, то добросовестное поведение покупателя оказывается под вопросом. Государственный суд4 отмечает, что  в случаях, когдаотсутствует спор о наличии товара или услуги, товар в реальности имеется и услуга оказана, ноони не получены от отмеченного на счёте зарегистрированного субъекта налога с оборота, в доказательстве нуждается и недобросовестность покупателя. Если покупатель вёл себя добросовестно, то отсутствует основание ограничивать покупателю право вычета входного налога с оборота. Государственный суд5 отмечает ещё, что для оценки пределов обязанности прилежания покупателя следует учитывать также  и особенности товара либо услуги и требуемые или обычные условия для продажи подобного вида товара либо услуги  и уточняет6, что например требование прилежания проигнорировано тогда,  когда покупатель купил жидкое топливо, не получив требуемого сетификата соответствия, который среди прочего позволил быустановить  также и действительного продавца.  В отношении последней точки зрения Государственного суда важно заметить, что Государственный суд нашёл, что в совокупности с другими доказательствами отсутствие сертификата соответствия доказывает то, что сделки не совершались. Из точек зрения Государственного суда нельзя сделать заключение, что если другими доказательствами совершение сделок доказано, то всего лишь отсутствие сертификата соответствия позволяет сделать противоположный вывод, т.е. что сделка не состоялась.  Вышеприведённое подтверждают и следующие точки зрения Государственного суда7: “Налогообложение налогом с оборота не может иметь наказательного характера. Кумулирования налога с оборота следует избегать и тогда, когда имело место налоговое мошенничество.”... “Вышеприведённая точка зрения не противоречит действовавшим в спорном периоде части 1 статьи 22 и части 1 статьи 28 Закона о налоге с оборота. Требование, чтобы на счёте были указаны наименование и адрес покупателя, необходимо для того, чтобы избежать вычета входного налога с оборота несколькими лицами на основании одного и того же счёта. Если судебным решением будет установлено, что вместо указанного на счёте лица покупателем является другое лицо, то одновременно этим самым гарантировано и то, что вычесть входной налог с оборота может только одно лицо –то, которое является действительным покупателем, отмеченным на счёте. А отмеченный на счёте фиктивный покупатель теряет право на вычет входного налога с оборота.”. Государственный суд, делая выводы, указывает и на точки зрения Европейского суда8. В последнем указанном деле Государственного суда также имелось дело с куплей-продажей топлива (масло сланцевое), и в этих сделках требовалось наличие сертификата соответствия. Хотя о последнем спора не было, в этом деле на центральном месте было установление возможного злоупотребления налогоплательщика. Это судебное дело разрешилось в конце концов таким образом, что (фиктивное) лицо, продавшее налогоплательщику на основании документов топливо, было заменено другим (реальным) лицом. Государственный суд не видел проблемы в том, что если судом будет установлено, что действительное отношение имеет место не между выдавшим счёт лицом и покупателем, а между третьим лицом и покупателем, то покупатель может пользоваться в своём бухучёте т.н. несоответствующими действительному положению дел счетами. 

 

Из практики коллегии по административным делам Государственного суда следует, что вычет входного налога с оборота или ходатайство о возврате может являться безосновательным прежде всего, например, в случаях, когда между сторонами сделки наблюдается связь, указывающая на мошенничество. Государственный суд9 разъяснил это следующим образом: “Возможное участие коммерческого товарищества, ходатайствующего о возврате налога с оборота, в мошенничестве подтверждают, например, данные об указывающей на мошенничество связи ходатайствующего и другой стороны сделки – коммерческого товарищества, не исполнившего обязанность уплаты налога с оборота. Участие в налоговом мошенничестве может состоять прежде всего в том, что лица другой стороны сделки, организующиехозяйственную деятельность, действуют либо руководствуясь указаниями членов правления коммерческого товарищества, ходатайствующего о возврате налога с оборота,либо под их контролем, по предварительному сговору или с их ведома. Участие в налоговом мошенничестве может означать, например, то, что уплаченная покупателем продавцу денежная сумма в качестве налога с оборота возвращается покупателю или связанным с покупателем лицам, т.е. покупатель получает от налогового мошенничества хозяйственную  выгоду. На то, что покупатель связан с налоговым мошенничеством, могут указывать различные обстоятельства, например, тесные семейные, рабочие или коммерческие отношения членов правления покупателя с лицами, представляющими нарушившего налоговый закон продавца либо лицами, организующими его хозяйственную деятельность.  На связь покупателя с налоговым мошенничеством могут указывать и данные о том, в чьё пользование ушли деньги, уплаченные покупаителем продавцу.”. Государственный суд10 дополнительно разъяснил, что  обоснованное сомнение о том, что покупатель участвует в налоговом мошенничестве, порождает то обстоятельство, когда во время оказания услуги работник покупателя снимает с расчётного счёта продавца наличные деньги.   В судебном деле, по которому было установлено, что во владении работников и лиц, организовывавших хозяйственную деятельность покупателя, были найдены банковские карточки на расчётные счета продавца, признаки пользователя и банковские пароли, и так как с расчётных счетов продавца снимались наличные деньги и они переходили в руки лиц, связанных с покупателем, по оценке Государственного суда11 имеется дело со связью покупателя с налоговым мошенничеством.

 

В связи с оплатой счетов Государственный суд12 нашёл, что уплата большой суммы денег наличными или неоплаченный счёт может в совокупности с другими доказательствами позволить сделать вывод по части фиктивности сделки. С другой стороны, Государственный суд13 разъяснил, что оплата большой суммой наличных может возбудить и только лишь неопределённое сомнение в отношении совершения налогового мошенничества. 

Заключение

 

Если покупатель вёл себя в сделке добросовестно, т.е. если он обоснованно предполагал (т.е. покупатель не знал и не должен был знать), что указанное на счёте лицо не является в действительности продавцом, и исполнил обязанность прилежания, то отсутствует основание ограничивать покупателю право вычета входного налога и тогда, когда установлено, что лицо, выдавшее счёт, не оказывало покупателю услуги либо не продавало товара, либо продавец совершил налоговое мошенничество. Вёл ли покупатель себя добросовестно, следует оценивать исходя из конкретных обстоятельств, и здесь невозможно установить общего правила.

 

Если же участие покупателя в налоговом мошенничестве доказано, то вычет входного налога с оборота или возврат исключены. Государственный суд в нескольких решениях подтвердил выводы нижестоящих судов, и сам  разъяснил также,  что участие покупателя в налоговом мошенничестве, что исключает добросовестное поведение покупателя, могут доказать следующие обстоятельства: 1) лица, организующие хозяйственную деятельность продавца, не подтвердят совершение сделок; 2) у продавца отсутствуют средства и навыки для исполнения сделок; 3) у продавца отсутствует реальная хозяйственная деятельность; 4) продавец действует под руководством или контролем  лиц, организующих хозяйственную деятельность продавца; 5) тесные семейные, рабочие или хозяйственные отношения лиц, организующих деятельность покупателя и продавца; 6) исполнение сделки покупателем путём уплаты большой суммы денег наличными; 7) товар или услугу покупатель реально не приобретает; 8) отдача денег, уплаченных продавцу, в пользование покупателя или связанных с покупателем лиц, т.е. получение покупателем хозяйственной выгоды; 9) сделки совершаются для сокрытия использования товара на свои нужды; 10) покупатель использует для доказательства сделок сфабрикованные  документы.

 

Но доказывание обоснованного подозрения и участия в налоговом мошенничестве является обязанностью налогового управляющего (ч.2 ст.46 и ч.2 ст.95,  а также ч.2 ст.150 MKS).

 

1Решение коллегии конституционного надзора Государственного суда от 6.03.2002 № 3-4-1-1-02 (п 16).
2Решение коллегии по административным делам Государственного суда от 12.06.2003 № 3-3-1-32-03 (п. 10).
3Решение коллегии по административным делам Государственного суда от 20.06.2003 № 3-3-1-49-03 (п. 18).
4Решение коллегии по административным делам Государственного суда от 19.05.2009 № 3-3-1-32-09 (п.10).
5Решение коллегии по административным делам Государственного суда от 12.06.2003 № 3-3-1-32-03 (п. 12).
6Решение коллегии по административным делам Государственного суда от 5.06.2006 № 3-3-1-34-06 (п. 16).
7Решение коллегии по административным делам Государственного суда от 7.12.2006 № 3-3-1-63-06 (п. 13 ja p. 15).
8Решение Европейского суда от 21.02.2006 г.по судебному делу Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd vs Commissioners of Customs & Excise (C-255/02).
9Решение коллегии по административным делам Государственного суда от 5.05.2003 № 3-3-1-39-03 (п. 12).
10Решение коллегии по административным делам Государственного суда от 2.10.2003 №. 3-3-1-50-03 (п. 10). 
11Решение коллегии по административным делам Государственного суда от 28.09.2006 № 3-3-1-47-06 (п. 11). 
12Решение коллегии конституционного надзора Государственного суда от 6.03.2002 № 3-4-1-1-02 (п 16).
13Решение коллегии по административным делам Государственного суда от 6.04.2006 № 3-3-1-8-06 (п. 14). 

Контактное лицо в области налогового права:
Хельмут Пикметс
присяжный поверенный и партнер
Tel: +372 626 4300
helmut.pikmets@varul.ee
Таллиннское бюро
Ahtri 6A
10151 Tallinn
Тел.: 626 4300
Факс: 626 4306
Тартуское бюро
Kaluri 2
51004 Tartu
Тел.: 730 1610
Факс: 730 1620
2009 Адвокатское бюро Паул Варул. Все права защищены.