Являются ли почтальон или бухгалтер пособниками в совершении налогового преступления?

Марко Кайръяк
адвокат

Часто работники предприятия задают себе вопрос, являются ли они соответчиками в  налоговых виновных деяниях, совершённых предприятием и его руководителями. Несёт ли бухгалтер, отражающий в декларации об обороте т.н. фиктивный счёт за покупку, ответственность? Или отвечает вовсе почтальон, доставивший фиктивный счёт бухгалтеру?

 

Если человек один совершает деяние, то он несёт ответственность в значении уголовного права как единственный исполнитель. Если в причинной связи с совершением деяния находится деятельность и других лиц, то может возникнуть вопрос об ответственности лиц как участников (подстрекатель или пособник) или нескольких исполнителей (соисполнителей либо посредников). В  случае налоговых виновных деяний, совершённых посредством юридического лица, с подачей деклараций, как правило, связано не одно физическое лицо, вследствие чего в связи с налоговыми виновными деяниями возникает зачастую вопрос, может ли в значении уголовного права ответственность нести более широкий круг лиц.

 

Соисполнители – это лица, совершающие деяния сообща и согласованно. Судебная практика высших судов Эстонии при определении содержания соисполнительства исходит из теории т.н. управления деянием: соисполнителем является каждое лицо, которое управляет деянием, т.е. его вклад в деяние по отношению к совершению всего виновного деяния является достаточно существенным как объективно, так и субъективно (по мнению самих совершающих). Например, соисполнитель может в действительности не реализовывать элементы состава (напр. подавать налоговые декларации), но его деятельность настолько важна для реализации всего состава, что, не будь её, реализация состава оказлась бы немыслимой.

 

Вопрос соисполнительства актуален исходя из аспекта налоговых виновных деяний прежде всего в случае члена правления юридического лица. В подобном случае решающим является распределение работы между самими руководителями: входило ли в обязанности определённого члена правления также и представление налоговых деклараций, или же то, что связано с деяниями, являющимися основанием для представления деклараций (напр. он отвечал за бухгалтерию, координировал совершение сделок). Ответственность не возникает из простого осознания того, что другой член правления организует всё, что связано с подачей деклараций. Вклад члена правления в совершение налогового виновного деяния должен быть в действительности существенным.

 

Вопрос о посредническом исполнении либо участии (содействие или подстрекательство) возникает обычно тогда, когда в причинной связи с совершением налогового виновного деяния находится деятельность  какого-то обыкновенного работника или вообще третьего лица. Так, например, основанием налоговой декларации в большинстве являются расчёты и данные, полученные от бухгалтера – без них нельзя было бы представить налоговую декларацию. Хотя бухгалтер исходил в свою очередь из первоначальной информации, полученной от других лиц, бeз его деятельности декларацию нельзя было бы представить. Если исходить только из критерия причинной связи, нельзя было бы исключить и ответственность почтальона (в случае подачи деклараций на бумажном носителе) или держателя сервера (при подаче по электронной связи). Ясно, что такая перспектива является пугающей.

 

Основной критерий при ответственности таких лиц – осознают ли они главное деяние. Содействие преступлению  нейтральным действием в рамках т.н. социально адекватной деятельности не может породить ответственности в качестве пособника, за исключением случая, когда содействовавшее лицо не осознавало, что способствует противоправному деянию. Понятно, что установление осознанности в судебном производстве является сложным, так как его следует вывести из внешних, или объективных, обстоятельств. Итак, в случае, если лицо вело себя согласно своей должности, нельзя ему присвоить осведомлённость. Следовательно, исполняющий свои обычные должностные обязанности почтальон либо держатель сервера не несёт ответственности за налоговое виновное деяние.

 

В случае членов правления в действительности решение сравнительно простое: действовавшие сообща члены правления несут ответственность как соисполнители. Если всё, что связано с налоговым нарушением, не входило в компетенцию соответствующего члена правления, и ему не было известно об обстоятельствах, связанных с виновным деянием (имеется дело напр. с членом правления, который занимается маркетингом), то ответственность должна бы быть исключённой в полном объёме. Вследствие этого может оказаться полезным распределение между членами правления сфер ответственности каждого.   

 

Более проблематичной является оценка роли работников юридического лица более низкой ступени, совершившего налоговое виновное деяние. В случае подчинённых может возникнуть вопрос, могли ли они в схеме посреднического исполнения являться  лицами, в действительности совершившими деяние, когда приказ или инструкции представить ложные декларации либо заключить не имеющие действительного оборота договоры давали члены правления либо руководители среднего звена. И здесь работники более низшего звена, своими действиями содействовавшие нарушению, несут ответственность  только в случае, если они знали или должны были знать о противоправном содержании основного деяния (противоправность была настолько очевидной). Но стоит отметить, налоговые виновные деяния по неосторожности совершить нельзя – в случае этих составов пенитенциарный кодекс предполагает  всегда умысел.  

   

Отдельная проблематичная область связана с положением, при котором подчинённого заставляют совершать противоправные деяния  (т.н. посредническое исполнение посредством оказания влияния на аппарат власти). Такая правовая конструкция возникла во времена II Мировой войны и позволяла привлекать к ответственности  высшие офицерские чины, отдававшие приказ. Уже в то время было неясно, что станет с исполнителями приказа. Общая направленность видится как бы таковой, что исполнение приказа  в рамках внутренней организации частно-правового юридического лица не освобождает исполнителя приказа, или работника, от ответственности. В частно-правовом юридическом лице   вышестоящий работник не имеет  такой власти отдавать приказы. Но например в случае, когда подчинённого заставляют, угрожая потерей работы, заполнять неправильно декларации, может возникнуть вопрос о состоянии крайней необходимости. Но опасности потерять работу, по-видимому, недостаточно для возникновения состояния крайней необходимости, и подчинённый, исполнивший сознательно распоряжение начальника совершить налоговое нарушение, не уйдёт от ответственности.

 

К осведомлённости о главном деянии сводится и вопрос о том, мог ли бы наконец содействовавший совершению налогового виновного деяния (психическое, физическое, материальное содействие) подчинённый понести ответственность как пособник. Подобно разъяснениям на примере почтальона, и здесь следует оценить, не исполнял ли работник нижестоящей ступени, совершая пособническое деяние, в действительности всего лишь свои рабочие задания, не зная ничего о главном деянии. 

 

В заключение уместно будет сослаться на одну из сравнительно давних точек зрения Государственноо суда, где коллегия по уголовным делам утверждала пособничество в положении, когда лицо учредило коммерческое товарищество и затем передало принадлежащую ему долю и положене члена правления третьему лицу (см. RKKKo 3-1-1-34-03). После этих деяний товарищество представило в большом количестве ложные декларации. В правовом отношении упомянутое лицо с этим товариществом ничто больше не связывало, но суд установил, что фактически данное лицо продолжало руководить товариществом -  и тем не менее в правовом отношении нести ответственность мог бы только член правления. Коллегия по уголовным делам нашла, что учредившее товарищество и в дествительности руководившее им лицо можно рассматривать как подстрекателя к совершению налогового виновного деяния, так как оно использовало подверженность влиянию члена правления и желание последнего получить деньги лёгким путём. Оно убедило названное лицо зарегистрировать себя как собственника  товарищества с ограниченно ответственностью, уплатив сам паево капитал товарищества с ограниченно ответственностью. Имея как единственное лицо обзор хозяственно деятельности товарищества с ограниченно ответственностью, оно возбудило в члене правления – пользуясь материально заинтересованностью последнего – умысел не представлять в налоговый департамент необходимых деклараций и документов и не уплатить налоги. 

 

При этом важно иметь в виду, что коллегия нашла также, что поскольку учредитель товарищества руководил практической хозяйственной деятельностью товарищества с ограниченной ответственностью – совершал сделки, в результате чего у товарищества с ограниченной ответственностью возник оборот и на их счета поступали деньги; в его руках находились документы об учреждении и бухгалтерские документы товарищества, на основе которых можно было   составлять и представлять декларации -, то было возможно рассматриваеть его как подстрекателя, так и как соисполнителя.  Хотя в конце концов лицо – учредитель  в рассматриваемом виновном деянии и понесло ответственность как подстрекатель (подстрекательство поглощает пособничество как более лёгкую форму участия), стоит помнить вышеприведённые направления, данные Государственным судом. 

Таллиннское бюро
Ahtri 6A
10151 Tallinn
Тел.: 626 4300
Факс: 626 4306
Тартуское бюро
Kaluri 2
51004 Tartu
Тел.: 730 1610
Факс: 730 1620
2009 Адвокатское бюро Паул Варул. Все права защищены.